Trwa spór o miliony podatku z najmu komercyjnego

Przedsiębiorca, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje budynki mieszkalne, powinien płacić najwyższą czy najniższą stawkę daniny od nieruchomości? Jednoznacznej odpowiedzi na takie pytanie już od ponad dekady nie potrafią udzielić sądy administracyjne.

Tylko w lipcu br. zapadły dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wyciągnąć można przeciwstawne wnioski. Z pierwszego, wydanego 12 lipca br. (sygn. akt III FSK 250/23), wynika, że komercyjny najem budynków mieszkalnych na cele mieszkaniowe uprawnia wynajmującego do płacenia najniższej stawki daniny (nie więcej niż 1 zł od metra kwadratowego powierzchni użytkowej).

Natomiast z wyroków wydanych 25 lipca br. (sygn. akt III FSK 123/23, III FSK 124/23, III FSK 125/23) wynika coś innego. Według nich stawka podatku w takiej sytuacji powinna być znacznie wyższa (do 28,78 zł od metra powierzchni użytkowej).

Eksperci twierdzą, że prawidłowe jest pierwsze stanowisko. Przewidują też, że zbliżamy się już do końca sporu. Odpowiedź, bez względu na to, jaka będzie, może mieć kolosalny wpływ na finanse samorządów, do których budżetu trafiają wpływy z podatku od nieruchomości, atrakcyjność najmu… i czynsze, które płacą lokatorzy.

Kłopotliwe przepisy

Spór dotyczy sytuacji, w których przedsiębiorca nabywa budynek mieszkalny i planuje wykorzystać go komercyjnie. Budynek jest zazwyczaj ujmowany w firmowej ewidencji środków trwałych i dokonuje się od niego odpisów amortyzacyjnych. Następnie lokale, które się w nim znajdują, są oferowane na wynajem. Wtedy właśnie może powstać podatkowy kłopot.

Zasadą jest, że przedsiębiorcy płacą najwyższą stawkę daniny od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.). Wyjątkiem powinny być budynki mieszkalne i związane z nimi grunty (art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy). Z drugiej jednak strony z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy wynika, że budynki mieszkalne i ich części „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej” powinny być opodatkowane najwyższą stawką daniny, właściwą dla lokali firmowych, podobnie jak wszystkie inne budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kiedy budynek mieszkalny jest zajęty na cele firmowe? Właśnie co do tego są dwa rozbieżne stanowiska.

Komercyjny czy mieszkalny

Dotąd sądy najczęściej orzekały niekorzystnie dla przedsiębiorców. Przykładowo w wyroku z 15 września 2022 r. (sygn. akt III FSK 975/21) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że „znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej budynek mieszkalny (część budynku) może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (części budynku) w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku”.

Jeżeli więc przedsiębiorca nie może zrealizować swojego zamierzenia biznesowego bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, to oznacza, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej – wyjaśniał NSA. Sędziowie przekonywali również, że realizacja celów mieszkaniowych przez klientów przedsiębiorcy w ramach zawieranych umów najmu lokali „wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej skarżących”. Innymi słowy – komercyjny najem budynków mieszkalnych wyklucza opodatkowanie najniższą stawką daniny. Taką wykładnię potwierdzał m.in. NSA we wspomnianych już wyrokach z 25 lipca br. Podobnego zdania był wcześniej m.in. w wyrokach z 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2064/19, II FSK 2223/19, II FSK 1511/19).

NSA prezentował taką argumentację również w wyrokach z 27 czerwca br. (sygn. akt III FSK 2211/21) i z 4 kwietnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 716/18). Co jednak istotne – nie dotyczyły one komercyjnego najmu długoterminowego budynków mieszkalnych, tylko lokali oferowanych do zakwaterowania (najczęściej na krótki okres).

– Taka linia orzecznicza sądów administracyjnych raczej była przeważająca. Wydaje się jednak, że doczekaliśmy się korzystnego zwrotu akcji – mówi Rafał Kran, doradca podatkowy i starszy menedżer w MDDP Michalik Dłuska, Dziedzic i Partnerzy.

Szansa na oszczędności

Mowa o wyroku NSA z 12 lipca br. (sygn. akt III FSK 250/23). Co ciekawe, nie dotyczył on wprost sytuacji podobnych do tych, które opisujemy wyżej. Chodziło w nim o odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. w związku z zakwalifikowaniem gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niejako przy okazji NSA odniósł się do opodatkowania najmu budynków mieszkalnych, ale zrobił to w sposób jednoznaczny. Zdaniem składu orzekającego budynek mieszkalny mógłby zostać uznany za zajęty na cele firmowe, gdyby była w nim faktycznie prowadzona działalność gospodarcza.

Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogą zaś być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane na cele mieszkalne – wyjaśnił NSA. Jak rozumieć to pojęcie? Chodzi o „trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy oddanie lokalu przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcia na cele mieszkalne) nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu)”.

W praktyce więc, zdaniem NSA, komercyjny najem budynku mieszkalnego oznacza opodatkowanie najniższą stawką daniny. Podobnie uznał wcześniej NSA jeszcze w wyroku z 15 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 933/11). Sąd kasacyjny przywołał w nim preferencyjne miejsce, jakie państwo przyznaje budownictwu mieszkaniowemu i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Uznał, że w związku z tym komercyjny wynajem budynków mieszkalnych powinien być opodatkowany stawką najniższą.

– Taki sam pogląd był od dawna prezentowany też w doktrynie prawa podatkowego, gdzie w tej akurat sprawie nigdy nie było wątpliwości – przypomina Rafał Kran.

Takie korzystne stanowisko dotyczy jednak wyłącznie długoterminowego najmu na cele mieszkaniowe. NSA w wyroku z 12 lipca br. podkreślił bowiem, że powtarzający się krótkotrwały najem lokali mieszkalnych (np. na kilka dni) „zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich”. W takiej sytuacji przedsiębiorca powinien zaś zapłacić podatek według stawki właściwej dla lokali firmowych.

Co dalej

– Zgadzam się z wykładnią, którą zaprezentowano w wyroku NSA z 12 lipca br. – komentuje Rafał Kran. Ekspert zwraca uwagę, że wspomniane orzeczenie było precedensowe, bo od ponad dekady sąd kasacyjny nie prezentował podobnego stanowiska. – Wyroki wydane dwa tygodnie później budzą w związku z tym pewne wątpliwości i wolałbym powstrzymać się od wyciągania z nich daleko idących wniosków, dopóki nie zostanie opublikowane ich uzasadnienie pisemne – mówi ekspert MDDP.

Co w takim razie powinni zrobić przedsiębiorcy?

– Przedsiębiorcy, którzy nadpłacali daninę, mogą oczywiście starać się o zwrot nadpłaty, bazując na argumentacji wyrażonej w wyroku z 12 lipca. Zalecałbym ostrożność, dopóki nie zostanie opublikowane uzasadnienie orzeczeń NSA z 25 lipca br. i ewentualne kolejne podobne wyroki. Osobiście pozostaję jednak optymistą – podsumowuje Rafał Kran. ©℗

Czas na interwencję ministra finansów lub poszerzonego składu NSA

Nie widzę uzasadnienia dla odmiennego podatkowego traktowania budynków własnościowych i wynajmowanych, które są wykorzystywane na cele mieszkalne ich posiadacza. Różnica w tym przypadku jest przecież głównie techniczna. W pierwszym przypadku formalnie podatnikiem jest sam lokator, a w drugim – wynajmujący. Trudno oczekiwać, że wynajmujący nie przerzuci ekonomicznego ciężaru tego podatku na najemcę. Oznacza to w praktyce, że zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych może być opodatkowane w różny sposób, w zależności od formy prawnej korzystania z lokalu.

Pamiętajmy również, że najem lokali mieszkalnych stanowi alternatywę dla osób, których nie stać na zakup własnego mieszkania. Podobnie jak NSA w wyroku z 2013 r. nie sądzę więc, że odmienne opodatkowanie lokali własnościowych i wynajętych miało być świadomą decyzją ustawodawcy. Najnowsze, korzystne orzeczenie NSA jest więc zdecydowanie krokiem w dobrą stronę, ale jednak nie do końca rozwiązuje problem. Świadczy o tym istniejąca rozbieżność w orzecznictwie. W moim przekonaniu mogłaby ona zostać wyeliminowana przez uchwałę poszerzonego składu NSA bądź przez korzystną interpretację ogólną wydaną przez ministra finansów.