Wynagrodzenie pracownika za czas urlopu i choroby objęte ulgą?

Do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu i choroby. A to dlatego, że termin „należność” ma szerszy zakres niż „przychód” i nie należy ich utożsamiać – orzekł NSA.

Jedna z największych w Polsce spółek z branży motoryzacyjnej oprócz standardowej działalności produkcyjnej realizuje także prace badawczo-rozwojowe. Są one prowadzone zarówno przez wydzielony zespół zajmujący się wyłącznie takimi pracami, jak i przez pracowników innych działów, oddelegowanych do poszczególnych projektów. Czas pracy spędzony przez konkretnego pracownika przy danym projekcie badawczo-rozwojowym może zostać jednoznacznie określony. Możliwe jest zatem wskazanie, jaką część ogólnego czasu pracy w danym miesiącu pracownik poświęcił na działalność badawczo-rozwojową.

Dwa pytania

W ramach ulgi innowacyjnej spółka zamierza dokonywać odliczenia kosztów osobowych swoich pracowników na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym wystąpiła do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o interpretację indywidualną. Zadała mu dwa pytania:

1. Czy w przypadku pracownika poświęcającego część swojego czasu pracy na realizację działalności badawczo-rozwojowej spółka może do kosztów kwalifikowanych zaliczyć przysługujące mu wynagrodzenie za czas urlopu i choroby w takiej części, w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w jego ogólnym czasie pracy w danym miesiącu?

2. Czy w przypadku pracownika poświęcającego całość swojego czasu pracy na realizację działalności badawczo-rozwojowej spółka może do kosztów kwalifikowanych zaliczyć w całości przysługujące mu wynagrodzenie za czas urlopu i choroby?

Zdaniem spółki na oba pytania należy odpowiedzieć twierdząco, bo z wykładni literalnej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika jasno, że okres urlopu i czas zwolnienia chorobowego stanowią czas zatrudnienia pracownika. W ramach tego czasu pracownik otrzymuje należności wynikające z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Fiskus: liczy się rzeczywisty czas pracy

Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. A zatem odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu oraz czas niezdolności do pracy, a także za czas poświęcony na realizację zadań służbowych niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Według dyrektora KIS należy uwzględnić nie tylko początek art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, lecz także ostatnią część tego przepisu, w której jest mowa o „czasie przeznaczonym na realizację działalności badawczo-rozwojowej”. Do obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie powinno się brać pod uwagę czasu, kiedy pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem czy ze zwolnieniem lekarskim. Tym samym naturalną konsekwencją jest nieuwzględnianie przy wyliczeniu kosztów kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okresami, w których pracownik nie świadczył pracy, a zatem nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej.

Dyrektor KIS wskazał, że w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy dany składnik wynagrodzenia pracownika może być uznany za koszt kwalifikowany, a następnie zweryfikować, czy pracownik w danym okresie świadczył pracę, a tym samym – czy rzeczywiście wykonywał czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Na interpretację dyrektora KIS spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach. Sąd administracyjny I instancji uwzględnił ją, stając po stronie podatnika.

W uzasadnieniu wyroku z 22 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 422/20) WSA w Gliwicach wskazał, że termin „należność” użyty w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT ma szerszy zakres niż termin „przychód” z ustawy o PIT i nie można ich utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu ustawy o PIT. Ważne jest to, czy dane świadczenie stanowi należność pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, tj. z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

To prawda, że okres urlopu i zwolnienia chorobowego nie są czasem wykonywania pracy. Są jednak czasem zatrudnienia pracownika, za który przysługują mu należności wynikające z umowy o pracę i w którym na pracodawcy ciążą obowiązki związane z wypłatą wynagrodzenia czy odprowadzenia składek na ubezpieczenie społeczne.

Zdaniem WSA w Gliwicach brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalanie proporcji, w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową oraz inną działalnością. Wskazuje na to zapis: „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”. Ta zmiana miała według sądu charakter doprecyzowujący, rozwiewający wątpliwości co do tego, jak postępować, gdy pracownik dzieli swoje zadania na działalność ogólną i badawczo-rozwojową. Sam termin „należność” pozostał w tym przepisie nienaruszony.

Z tych względów WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Skargę kasacyjną od tego orzeczenia wniósł dyrektor KIS, jednak NSA wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r. (II FSK 263/21) ją oddalił.

– Dyrektor KIS błędnie przyjął, że do kosztów kwalifikowanych w ogóle nie można zaliczyć wynagrodzenia pracownika wypłacanego mu za czas urlopu czy zwolnienia. Te elementy wynagrodzenia wolno zaliczyć do kosztów kwalifikowanych jako składnik należności wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT – stwierdził sędzia Artur Kot.

NSA: spółka ma rację

W opinii NSA sąd I instancji trafnie zauważył, że termin „należność” z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jest terminem szerszym niż „przychód” i nie można ich utożsamiać. W pierwszej kolejności należy kierować się wykładnią językową art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Ustawodawca w tym przepisie nie mówi o czasie faktycznie poświęconym na działalność badawczo-rozwojową, lecz używa terminu „ogólny czas pracy”. Jest to według NSA pojęcie normatywne o nieco innym charakterze niż to, które jest używane w przepisach kodeksu pracy.

Z uwagi na autonomię prawa podatkowego należy przyjąć, że zwrot „ogólny czas pracy” ma służyć właściwemu ustaleniu proporcji, w przypadku gdy działalność pracownika jest dzielona na badawczo-rozwojową i inną.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że co do proporcji nie wypowiedział się ani organ interpretacyjny, ani sąd I instancji. Jest to konsekwencją błędnego przyjęcia przez organ, że do kosztów kwalifikowanych w ogóle nie można zaliczyć wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za czas urlopu i choroby. – W związku z powyższym na tym należy zakończyć rozważania dotyczące spornej kwestii – podsumował swój wywód sędzia sprawozdawca, dając do zrozumienia, że organ interpretacyjny będzie musiał ponownie się zmierzyć z zagadnieniem ustalenia proporcji.©℗

orzecznictwo