Klauzula przeciw optymalizacjom. Fiskus musi udowodnić korzyść podatkową

Fiskus musi niezbicie wykazać, że celem czynności była przede wszystkim korzyść podatkowa, a inne cele były istotne w stopniu nie wyższym niż mały – orzekł NSA w pierwszych bodaj wyrokach dotyczących zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Sąd stwierdził zarazem, że klauzula ta dotyczy również czynności, które miały miejsce przed 15 lipca 2016 r. (kiedy weszła w życie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania), ale wywoływały korzyść podatkową po tej dacie.

Chodziło o spółkę A, która pod koniec stycznia 2009 r. zawarła z zależną spółką B umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej. Strony umowy uzgodniły, że po upływie 10 lat i jednego miesiąca finansujący (spółka B) przeniesie na korzystającego (A) prawo własności przedmiotu leasingu.

Najpierw jednak, wskutek sprzedaży infrastruktury, na spółce A przestał ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podatnikiem stała się od lutego 2009 r. spółka B.

W wyniku tej transakcji zmalała podstawa opodatkowania, bo w chwili sprzedaży doszło do aktualizacji (tj. urynkowienia) wartości budowli. Gdyby spółka A wciąż była właścicielem infrastruktury i płaciła podatek od nieruchomości, to podstawą opodatkowania byłaby nadal wartość historyczna przyjęta dla potrzeb amortyzacji. Natomiast wskutek tej transakcji spółka B mogła uiszczać podatek od wartości budowli z dnia sprzedaży, czyli znacząco niższej od wartości historycznej.

Niezależnie od tego między spółkami doszło do wzajemnych potrąceń wierzytelności i spółka A była zobowiązana zapłacić spółce B tylko 6 gr z tytułu zawartych umów.

W 2016 r. doszło do połączenia obydwu spółek i przeniesienia na spółkę A wszystkich aktywów i zobowiązań.

Korzyść podatkowa…

W 2019 r. prezydenci kilku miast nabrali podejrzeń, że w tych sprawach może mieć zastosowanie klauzula przeciw unikaniu opodatkowania. Dlatego zwrócili się do szefa Krajowej Administracji Skarbowej o przejęcie wszczętych przeciwko spółce A postępowań w sprawie określenia podatku od nieruchomości za lata 2016–2018.

Szef KAS przejął sprawy na podstawie art. 119g par. 2 ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego uznał, że podjęte przez spółkę czynności miały na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści w podatku od nieruchomości, zastosowany sposób działania miał charakter sztuczny, a uzyskana korzyść była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Słowem, mają tu zastosowanie art. 119a i następne ordynacji – stwierdził szef KAS.

W rezultacie przyjął, że skutki podatkowe należało określić tak, jak gdyby spółka A nie sprzedała 31 stycznia 2009 r. infrastruktury telekomunikacyjnej i nadal była jej właścicielem. W związku z tym wydał wobec spółki A decyzje określające podatek od nieruchomości za lata 2016–2018.

…czy biznesowa

Spółka odwołała się od tych decyzji. Uważała, że nie można stosować przepisów o klauzuli do czynności podjętych przed 15 lipca 2016 r., a więc przed dniem wejścia w życie art. 119a i następnych ordynacji podatkowej.

Poza tym – przekonywała – celem transakcji ze stycznia 2009 r. nie było uzyskanie korzyści podatkowej, lecz przeprowadzenie działań uzasadnionych ekonomicznie w tamtym czasie i przede wszystkim uniknięcie przymusowej separacji funkcjonalnej.

W latach 2008–2009 spółka A stanęła bowiem w obliczu zagrożenia, że na skutek decyzji prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej będzie musiała wydzielić tzw. część hurtową, obejmującą sieć telekomunikacyjną. W rezultacie utraciłaby nad nią kontrolę. Dlatego – jak tłumaczyła – uprzedzając możliwe działania przymusowe organu regulacyjnego, sprzedała kanalizację telekomunikacyjną spółce B. Ta bowiem w ówczesnym stanie prawnym nie podlegała nadzorowi prezesa UKE.

Opinia rady

Innego zdania był szef Krajowej Administracji Skarbowej. Uznał, że zagrożenie separacją było mało realne, bo spółka A w październiku 2009 r. podpisała stosowne porozumienie z prezesem UKE. Poza tym – jak dodał – nie istniały wówczas żadne sankcje, które mogłyby obciążać spółkę, gdyby ta nie wywiązała się z nakazanych jej przez regulatora działań.

W trakcie postępowania odwoławczego szef KAS zwrócił się jeszcze o opinię do Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (art. 119h ordynacji). Ta zbadała sprawy i w lipcu 2021 r. nie znalazła podstaw do zmiany decyzji organu I instancji, choć dwóch jej członków zgłosiło zdanie odrębne.

Przewagą głosów rada uznała, że spółka A wskutek sprzedaży w 2009 r. podmiotowi zależnemu infrastruktury telekomunikacyjnej nie zrealizowała żadnych istotnych celów ekonomicznych ani gospodarczych. Podjęte czynności pozwoliły jej jedynie na osiągnięcie korzyści podatkowej, a jej sposób działania spółki rada uznała za sztuczny. Uznała, że to dążenie do osiągnięcia korzyści podatkowej było główną przyczyną sprzedania infrastruktury telekomunikacyjnej spółce B i zawarcia z nią umowy leasingu zwrotnego.

Szef KAS utrzymał zatem w mocy decyzje pierwszoinstancyjne.

Co z retroakcją

Szef KAS uznał przy tym, że przepisy o klauzuli obejmują również czynności, które zaszły w 2009 r., a przyniosły korzyść podatkową po 15 lipca 2016 r. Zwrócił tu uwagę na przepis przejściowy – art. 7 w zw. z art. 9 ustawy nowelizującej z 13 maja 2016 r. (Dz.U. poz. 846), którym wprowadzono klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Z tych przepisów wynikało, że art. 119a–119f ordynacji mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po 15 lipca 2016 r. A zatem – jak stwierdził szef KAS – sama czynność powodująca powstanie korzyści mogła mieć miejsce przed tą datą.

Podobnie uznał WSA w Warszawie. Porównał art. 7 ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) z jej projektem i ustalił, że w toku prac nad tą ustawą rozważano wprowadzenie przepisu przejściowego. Miało z niego wynikać, że art. 119a–119f ordynacji „mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy” (druk nr 367, Sejm VIII kadencji).

Ostatecznie jednak zapisano to inaczej – art. 7 nie odwołuje się do daty dokonania czynności, lecz do chwili uzyskania korzyści podatkowej – zwrócił uwagę WSA.

Uznał więc, że skoro przepis przejściowy wyznacza granicę w ten sposób, że odnosi możliwość stosowania klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po tym dniu, to nie można utożsamiać tych dwóch znaczeniowo odrębnych pojęć.

Podkreślił, że nie podziela w tym zakresie stanowiska przeciwnego, zaprezentowanego w wyroku NSA z 25 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 670/19).

Było zagrożenie biznesowe

Mimo to WSA doszedł do przekonania, że w rozpatrywanych sprawach nie zostały wykazane przesłanki umożliwiające zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie zgodził się z opinią, jakoby spółka swoimi działaniami w styczniu 2009 r. miała na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści w podatku od nieruchomości.

Sąd przyznał, że sprzedaż pozwoliła na osiągnięcie korzyści podatkowej, lecz – jak uznał – to nie korzyści podatkowe decydowały przede wszystkim o podjętych przez spółkę A działaniach. Celem co najmniej równorzędnym była chęć zminimalizowania negatywnych konsekwencji wymuszonej separacji funkcjonalnej, która w styczniu 2009 r. realnie groziła spółce – stwierdził WSA.

W ocenie sądu zagrożenie to było realne i mogło się przyczynić do utraty pozycji spółki na rynku oraz znacznego obniżenia jej wartości.

WSA zwrócił uwagę na to, że spółka analizowała w owym czasie możliwe działania w reakcji na to ryzyko. Analizy wskazywały, że koszty wymuszonej separacji byłyby znacznie wyższe niż w przypadku dobrowolnego przeniesienia aktywów telekomunikacyjnych na inny podmiot.

Sąd podkreślił, że czynność należy oceniać z perspektywy stanu faktycznego i stanu wiedzy sprzed jej dokonania, a nie po. Co prawda w październiku 2009 r. spółka rzeczywiście podpisała z prezesem UKE porozumienie i ostatecznie do nałożenia obowiązku separacji nie doszło, ale – jak zauważył WSA – na przełomie lat 2008 i 2009 nie mogła jeszcze wiedzieć, jaki będzie ostateczny efekt negocjacji z prezesem UKE.

„Innymi słowy, przeprowadzenie czynności spowodowało z pewnością znaczące ograniczenie możliwości regulacyjnych prezesa UKE, bez wdawania się w dywagacje, czy im zapobiegło, czy też nie” – stwierdził WSA.

Podatek jest za cały rok

Za osobliwy uznał też przyjęty przez organy podatkowe sposób aktualizacji zobowiązania w podatku od nieruchomości. Te bowiem określiły spółce korzyść podatkową w 2016 r. za miesiące sierpień–grudzień. Natomiast – jak podkreślił sąd – zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z początkiem roku i nie dochodzi tu do cyklicznej jego aktualizacji.

WSA uchylił więc zaskarżone decyzje ostateczne i poprzedzające je decyzje wymiarowe szefa KAS (sygn. akt: III SA/Wa 283/22, III SA/Wa 284/22, III SA/Wa 285/22, III SA/ Wa 286/22, III SA/Wa 287/22, III SA/Wa 288/22, III SA/Wa 289/22, III SA/Wa 1201/22).

Skargi kasacyjne od tych wyroków wnieśli zarówno spółka, jak i szef KAS.

Wyroki prawomocne

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi obu stron.

Co do możliwości zastosowania przepisów klauzulowych do czynności sprzed 15 lipca 2016 r., a wywołujących korzyść podatkową po tej dacie, NSA w pełni podzielił stanowisko sądu I instancji. Uznał, że art. 7 ustawy zmieniającej z 13 maja 2016 r. jest jasny i nie wymaga pogłębionej analizy. Ma on – zdaniem NSA – charakter prospektywny, a nie retrospektywny, bo dopuszcza stosowanie klauzuli na przyszłość. Wskazano w nim na chwilę uzyskania korzyści podatkowej, a nie samą czynność, bo korzyść można odnosić cyklicznie, w kolejnych latach.

– Ten przepis jest precyzyjny, uwzględnia zarówno interes publiczny, jak i ważny interes jednostki. Nie sposób przyjąć, aby był niezgodny z art. 2 i 217 Konstytucji RP – stwierdził sędzia Jan Rudowski.

Sąd kasacyjny uznał również za zasadne rozstrzygnięcia WSA co do istnienia w tych sprawach innych celów niż osiągnięcie korzyści podatkowej oraz konsekwentnego wskazywania przez spółkę obaw przed separacją funkcjonalną. Według NSA szef KAS nie mógł przyjąć, że zagrożenie separacją ze strony prezesa UKE było mało realne, a zbycie budowli miało na celu jedynie korzyść podatkową.

Fiskus musi jeszcze zbadać

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak sąd I instancji powinien był poprzestać tylko na ocenie prawnej, a nie ustalać stan faktyczny. Bo to oznaczałoby, że sąd działa jak organ trzeciej instancji.

– Zasadnie WSA uchylił decyzje organu podatkowego, ale mozolne poszukiwanie przez sąd motywów gospodarczych było nieprawidłowe. To powinien uczynić organ podatkowy – wyjaśniła sędzia Agnieszka Olesińska.

Zdaniem NSA w tych sprawach istniał cel alternatywny i organ podatkowy musi zbadać go w kontekście przesłanek z art. 119d ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

– Jeśli cel pozapodatkowy był istotny w stopniu wyższym niż mały, to taka sytuacja eliminuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – stwierdziła sędzia Olesińska.©℗

orzecznictwo