Nie ma oprocentowania, problem został

Fiskus nie ma prawa wydać decyzji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Co do tego nikt nie ma wątpliwości. Zaczynają się one, gdy przychodzi do oceny rozstrzygnięcia sądu.

Czy powinien on skoncentrować się na zbadaniu okoliczności, które doprowadziły do przedawnienia, czy na ocenie zarzutów skargi kasacyjnej?

Pytania te powstały po wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2023 r. (sygn. akt: III FSK 4221/21, III FSK 4409/21, III FSK 4840/21, III FSK 326/22, III FSK 1121/22). Pisaliśmy o tym w artykule „Skarbówka to nie bank. Nie zawsze odda z odsetkami” (DGP nr 160/2023).

Sąd oddalił pięć skarg kasacyjnych dwóch spółek domagających się wypłaty oprocentowania od przetrzymywanych przez lata nadpłat w podatku od nieruchomości.

We wszystkich tych sprawach zobowiązania podatkowe wygasły wskutek przedawnienia, ale ani organy podatkowe, ani sądy I instancji nie stwierdziły, by urzędnicy przyczynili się do tego w jakikolwiek sposób. Wojewódzkie sądy administracyjne orzekły, że przedawnienie jest okolicznością obiektywną, na którą organy podatkowe nie mają wpływu, nie można zatem mówić o tym, by przyczyniły się one do uchylenia decyzji wymiarowej. W rezultacie podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu ( I SA/Łd 13/21, I SA/Rz 101/21, I SA/Lu 65/21, I SA/Rz 634/21, I SA/Łd 86/22).

NSA natomiast oddalił skargi kasacyjne, ponieważ uznał, że spółka niewystarczająco precyzyjnie wskazała podstawy kasacyjne i zbyt ogólnikowo je uzasadniła.

Nie ma jeszcze pisemnego uzasadnienia wyroków NSA, ale znane są ustne uzasadnienie oraz rozstrzygnięcia sądów I instancji. Całość przeanalizowali nasi eksperci.

Zdaniem Przemysława Antasa, partnera w Ontilo, rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w tych sprawach całkowicie pomijają kompensacyjną funkcję oprocentowania nadpłaty. Ekspert nie ma wątpliwości, że organy podatkowe przetrzymywały pieniądze spółki bez podstawy prawnej, skoro zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Nie ma też wątpliwości, że decyzje podatkowe zostały uchylone, ponieważ organ nie ma prawa wydać decyzji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia.

– Organy podatkowe muszą być odpowiedzialne za legalność podejmowanych przez siebie działań i skutki braku tej legalności na każdym etapie trwania sporu podatkowego – mówi ekspert.

Również według radcy prawnego Macieja Krawiela seria rozstrzygnięć NSA z 18 sierpnia 2023 r. oraz poprzedzających je wyroków WSA budzi wątpliwości z punktu widzenia ochrony interesu podatnika.

– Uwagę zwraca pewna niekonsekwencja NSA, który w krótkim odstępie czasu zaprezentował dwa różne podejścia, jeśli chodzi o kwestię przyczynienia się organu do przedawnienia zobowiązania podatkowego – zauważa radca prawny. Zwraca uwagę na wyrok z 30 czerwca 2023 r. (sygn. akt III FSK 4091/21), w którym sąd uznał za konieczne zbadanie konkretnych okoliczności, które doprowadziły do przedawnienia. Natomiast w rozstrzygnięciach z 18 sierpnia 2023 r. NSA skoncentrował się na ocenie zarzutów skargi kasacyjnej.

– W mojej ocenie, z uwagi na wagę problemu, NSA powinien był baczniej przyjrzeć się sposobowi procedowania organów w poszczególnych sprawach, skoro spółka wyraźnie zasygnalizowała tego rodzaju uchybienia – komentuje Maciej Krawiel.

A jednak spółka przegrała. – Skarga kasacyjna do NSA jest środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania. Inaczej ocenia rozstrzygnięcia – przypomina Dariusz Malinowski, partner w KPMG Poland. Z tego względu – jak mówi – niezwykle istotne jest precyzyjne sformułowanie zarzutów. ©℗

Formalizm ważniejszy niż podstawy kasacyjne

Skarga kasacyjna do NSA jest środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania. Z przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) wynika, że strona w skardze kasacyjnej powinna przytoczyć podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie, a sąd rozpoznać skargę w granicach skargi kasacyjnej. Granice skargi wyznaczane są m.in. wskazanymi przez stronę podstawami kasacyjnymi. NSA nie może zatem samodzielnie podjąć działań w celu ustalenia wszelkich wad zaskarżonego orzeczenia czy też dokonywać interpretacji skargi kasacyjnej w celu ustalenia rzeczywistych intencji strony.

Z tego względu niezwykle istotne jest precyzyjne sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów kierowanych pod adresem wydanego rozstrzygnięcia. W przeciwnym razie NSA oddali środek zaskarżenia i to nawet wtedy, gdy w sprawie istnieją zasadne podstawy kasacyjne podparte odpowiednim orzecznictwem, które zostały jednak wadliwie wyartykułowane lub gdy w ogóle odpowiedni zarzut nie został podniesiony.

Każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody

W moim przekonaniu stanowisko sądów jest bardzo kontrowersyjne. Nie ma wątpliwości, że środki były przetrzymywane przez organ podatkowy bez podstawy prawnej, skoro zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Nie ma wątpliwości, że decyzje podatkowe naruszały prawo, dlatego zostały uchylone. Nie ma wątpliwości, że organ nie ma prawa wydać decyzji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia.

Organy podatkowe muszą być na każdym etapie sporu podatkowego odpowiedzialne za legalność podejmowanych przez siebie działań i skutki braku tej legalności. Domniemywa się, że pierwotne rozliczenie podatku przez podatnika jest zgodne z prawem. Skoro organ kwestionuje to rozstrzygnięcie, to już samo wszczęcie postępowania przyczynia się do powstania nadpłaty w sytuacji, gdy żądanie zapłaty rzekomej zaległości podatkowej okazuje się niezgodne z prawem. Same przepisy ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty powinny być zaś wykładane w zgodzie z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który przewiduje, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Oprocentowanie nadpłaty to instrument przede wszystkim kompensacyjny – ma naprawiać bezprawne pozbawienie podatnika korzyści z obrotu środkami pieniężnymi oraz utratę wartości pieniądza w czasie, na co wprost wskazuje sposób obliczania stawki odsetek (uzależnionej od stóp procentowych NBP). Wszelkie postanowienia ograniczające prawo podatnika do naprawienia szkody wyrządzonej pobraniem nienależnego podatku powinny być interpretowane wąsko.

Widać pewną niekonsekwencję NSA

Uwagę zwraca pewna niekonsekwencja NSA, który w krótkim odstępie czasu zaprezentował dwa różne podejścia, jeśli chodzi o kwestię przyczynienia się organu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przykładowo w wyroku z 30 czerwca 2023 r. (sygn. akt III FSK 4091/21) wskazał na konieczność zbadania konkretnych okoliczności, które doprowadziły do przedawnienia, co miało znaczenie dla oprocentowania nadpłaty (zgodnie z ordynacją podatkową przysługuje ono od dnia powstania nadpłaty, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji). Brak uwzględnienia tej kwestii przez WSA w Łodzi skutkował w tym przypadku uchyleniem wyroku tego sądu. NSA nakazał mu dogłębnie zweryfikować okoliczności, które skutkowały przedawnieniem, w tym sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w tym zakresie.

Natomiast w rozstrzygnięciach z 18 sierpnia 2023 r. NSA skoncentrował się na ocenie zarzutów skargi kasacyjnej, w których zdaniem sądu spółka nie wykazała należycie, na czym polegały zarzucane uchybienia. Należy oczywiście zgodzić się z tym, że autor skargi kasacyjnej powinien sformułować i uzasadnić zarzuty poprzez wskazanie naruszeń, którymi obciążone jest zaskarżone rozstrzygnięcie. W mojej ocenie jednak, z uwagi na wagę problemu, NSA powinien był baczniej przyjrzeć się sposobowi procedowania organów w poszczególnych sprawach, skoro spółka wyraźnie zasygnalizowała tego rodzaju uchybienia. Istniały podstawy, by dokładniej przyjrzeć się temu problemowi.

Nie można, według mnie, pozostawić bez oceny biernej postawy fiskusa przejawiającej się m.in. zwlekaniem z doręczeniem podatnikowi już wydanej decyzji (jak miało to miejsce w sprawie rozpoznanej wyrokiem NSA z 30 czerwca 2023 r.), zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik aktywnie podejmował działania zmierzające do realizacji przysługujących mu uprawnień. Miało to tym bardziej znaczenie, że o realizacji prawa podatnika mogły zdecydować zaniechania proceduralne, a nie kwestie ściśle merytoryczne. Należałoby zatem oczekiwać szerszego spojrzenia na tę kwestię, niż wynika to z rozstrzygnięć zarówno NSA, jak i sądów wojewódzkich.