Kolejne restrukturyzacje mogą być jednak bez podatku

Obowiązujące od 2022 r. przepisy Polskiego Ładu, zgodnie z którymi neutralne podatkowo są tylko pierwsze wymiana udziałów, łączenie i podział spółek, mogą być niezgodne z unijną dyrektywą – wynika z pierwszych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

Sądy w Gliwicach i w Olsztynie uchyliły interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, bo fiskus w ogóle nie odniósł się w nich do treści i celu dyrektywy 2009/133/WE.

Co więcej, zdaniem sędziów, nawet gdyby nasze regulacje okazały się zgodne z celem i brzmieniem unijnych, to i tak zabrakło w nich przepisów przejściowych. Nie przewidziano ich bowiem w tym zakresie w nowelizacji z 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm.) zwanej Polskim Ładem.

Wyrok WSA w Gliwicach zapadł 28 kwietnia br. (sygn. akt I SA/Gl 14/23), a WSA w Olsztynie – 28 czerwca br. (sygn. akt I SA/Ol 118/23), ale dopiero niedawno poznaliśmy ich pisemne uzasadnienia.

W sprawie nie wypowiedział się jeszcze Naczelny Sąd Administracyjny, więc wynik sporu nie jest jeszcze przesądzony.

Eksperci liczą na to, że orzeczenia sądów I instancji zostaną utrzymane w mocy, bo na niezgodność polskich regulacji z unijnymi zwracali uwagę już na etapie prac legislacyjnych nad Polskim Ładem. Pisaliśmy o tym w artykule „Przy drugiej restrukturyzacji fiskus weźmie już podatek” (DGP nr 157/2021).

Druga opodatkowana

Przypomnijmy, że zgodnie z wprowadzonymi przez Polski Ład przepisami neutralne podatkowo są, bez dodatkowych warunków, wyłącznie pierwsze transakcje: połączenia, podziału spółek lub wymiany udziałów. Kolejne są już z podatkiem, jeżeli wiąże się z tym emisja nowych udziałów – wynika z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) i art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT.

Przed 2022 r. dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlegał zasadniczo opodatkowaniu w momencie połączenia, podziału i wymiany udziałów. Obowiązek zapłaty podatku powstawał dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

– Wskutek wprowadzenia Polskiego Ładu narzucono warunki, o których nie ma mowy w dyrektywie 2009/133/WE z 19 października 2009 r. – podkreśla Wojciech Kliś, doradca podatkowy w LTCA.

Zwraca uwagę na to, że art. 4 ust. 1 dyrektywy mówi jedynie, iż „łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych”.

– Ani cel, ani treść unijnej dyrektywy 2009/133/WE nie uzależniają więc neutralności podatkowej od tego, czy wcześniej była już restrukturyzacja, czy jej jeszcze nie było – mówi ekspert.

Podobnego zdania jest Maciej Kopycki, doradca podatkowy w KPMG w Polsce. Zwraca on uwagę na to, że co do zasady wszelkie reorganizacje niemające na celu unikania lub uchylania się od opodatkowania powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron transakcji. Tak wynika z art. 8 ust. 1 i 2 dyrektywy.

Ekspert przypomina, że te przepisy miały na celu zagwarantowanie jednej z naczelnych zasad prawa unijnego – zasady swobodnego przepływu kapitału.

– Reorganizacje dokonywane w jednym państwie nie powinny być traktowane w sposób bardziej przyjazny podatnikowi niż te dokonywane w drugim, bo mogłoby to zaburzać konkurencyjność na wspólnym rynku – tłumaczy Maciej Kopycki.

Wyroki sądów pierwszej instancji wskazują na to, że polskie przepisy mogą naruszać tę zasadę.

Prym wiedzie prawo unijne

W sprawie rozstrzygniętej przez olsztyński WSA chodziło o spółkę, która planowała połączenie z innymi podmiotami przez ich przejęcie w trybie określonym w art. 492 ust. 1 kodeksu spółek handlowych. Nie byłaby to jednak jej pierwsza restrukturyzacja, bo w przeszłości doszło u niej do wymiany udziałów. Planując teraz połączenie przez przejęcie, spółka uważała, że operacja ta będzie neutralna podatkowo.

Nie zgodził się z nią dyrektor KIS. W interpretacji z 4 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.521.2022.2.AW) stwierdził, że nie zostaną spełnione warunki z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, więc spółka przejmująca uzyska przychód.

Innego zdania był olsztyński WSA. Stwierdził, że przepisy Polskiego Ładu w istotny sposób ograniczają przedsiębiorców w restrukturyzacji prowadzonej przez nich działalności, a przez to wkraczają w „sferę wolności prowadzenia działalności gospodarczej”.

Sąd przyznał wprawdzie, że art. 8 ust. 6 unijnej dyrektywy przewiduje możliwość opodatkowania zysków powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych, ale – w przekonaniu WSA – nie miało to na celu „utrudniania podatnikom wielokrotnych restrukturyzacji”. Chodziło jedynie o „zapewnienie, że państwo członkowskie zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowców spółki przejmowanej, który miał miejsce do momentu połączenia” – stwierdził olsztyński sąd.

Nakazał więc fiskusowi, by ten, wydając ponownie interpretację, nawiązał do dyrektywy i jej celu, którym jest – jak podkreślił sąd – „wyeliminowanie ograniczeń, niekorzystnych warunków lub zniekształceń mających wpływ na łączenie, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów i wymiany udziałów”.

Z kolei sprawa rozstrzygnięta przez WSA w Gliwicach dotyczyła niemieckiej spółki planującej założenie spółki w Polsce. Ta z kolei przejęłaby w przyszłości aktywa, zobowiązania i pracowników swojego udziałowca w zamian za wyemitowanie nowych udziałów dla niemieckiej spółki. Nie byłaby to jednak pierwsza restrukturyzacja, która byłaby zrealizowana w ramach tej zagranicznej grupy kapitałowej (jedyny udziałowiec niemieckiej spółki obejmował już w niej udziały m.in. w wyniku łączenia z innymi podmiotami).

Dyrektor KIS uznał, że wyklucza to neutralność podatkową planowanej operacji (interpretacja z 3 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.66.2022.4.JF).

Innego zdania był gliwicki sąd. Stwierdził, że organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa.

„Obowiązkiem organu była ocena zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym” – orzekł WSA. Dodał, że obowiązek taki istniał nawet wówczas, gdy podatnik nie powoływał się we wniosku o interpretację na unijny porządek prawny.

Co więcej – podkreślił – „w niektórych sytuacjach obowiązkiem sądu krajowego jest wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa unijnego z uwagi na konieczność pominięcia normy prawa krajowego ze względu na jej niezgodność z prawem unijnym”.

Brak przepisów przejściowych

Olsztyński WSA zwrócił uwagę na jeszcze jeden aspekt – brak w Polskim Ładzie przepisów przejściowych w tym zakresie.

Nawet gdyby się okazało, że polski ustawodawca nie naruszył celu i przepisów unijnej dyrektywy, to opodatkowanie powinno dotyczyć wyłącznie sytuacji, w której pierwsza restrukturyzacja (neutralna podatkowo) i kolejne miały miejsce po 31 grudnia 2021 r.

– To bardzo ważna argumentacja, która pozwoliłaby znacząco ograniczyć negatywny wpływ przepisów wprowadzonych od 2022 r. Jednak do czasu wydania orzeczeń przez Naczelny Sąd Administracyjny lub – co mniej prawdopodobne – ewentualnej zmiany przepisów, radziłabym zachować ostrożność przy planowaniu kolejnych restrukturyzacji i występować o interpretację indywidualną – komentuje Agnieszka Wnuk, doradczyni podatkowa i partnerka w Quidea. ©℗

Niedopuszczalne są działanie prawa wstecz i ignorowanie przepisów unijnych

Szczególnie istotne dla podatników jest rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie. Po pierwsze, sąd ten bardzo wyraźnie wskazał, że stosując nowe przepisy ograniczające neutralność podatkową działań reorganizacyjnych do „pierwszej restrukturyzacji”, nie można brać pod uwagę zdarzeń sprzed wejścia w życie tych regulacji (tzn. przed 1 stycznia 2022 r.). Jest to jasny sygnał dla fiskusa, że prawo nie może działać wstecz.

Po drugie, WSA bardzo krytycznie odniósł się do pominięcia przez dyrektora KIS przepisów unijnych i niezbadania, czy polska regulacja dotycząca opodatkowania czynności reorganizacyjnych jest zgodna z dyrektywą. Co istotniejsze, sąd jednoznacznie podkreślił, że jego zdaniem celem przepisów zawartych w dyrektywie nie jest utrudnianie podatnikom dokonywania wielokrotnych restrukturyzacji.

Pozostaje mieć nadzieję, że w podobnych przypadkach sądy administracyjne będą przyjmować takie samo stanowisko.

Podatnicy muszą się nastawić na dużo pracy, a ustawodawca na zmiany

Musimy poczekać do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mimo więc słuszności argumentów powołanych przez sądy pierwszej instancji podatnicy planujący czynności reorganizacyjne muszą uwzględniać analizę historyczną. Muszą więc sprawdzić, czy udziały posiadane przez wspólnika w spółce, która ma się połączyć z inną spółką lub podlegać podziałowi, albo udziały mające być przedmiotem aportu do innej spółki w ramach tzw. wymiany udziałów nie zostały w przeszłości nabyte lub objęte w wyniku analogicznej transakcji.

Planując podobne działania, warto też dokładnie przeanalizować dostępne możliwości, ponieważ nie każde połączenie czy podział podlegają nowym regulacjom. Podlegają im co do zasady takie, w których następuje emisja nowych udziałów. W tym ujęciu np. połączenie spółki matki ze spółką córką (udział 100 proc.) bez emitowania nowych udziałów nie będzie podlegało regulacjom Polskiego Ładu. Podobnie podział spółki, w którym np. majątek jest rozdzielany pomiędzy jej wspólników według proporcji już posiadanych udziałów i bez istotnej emisji nowych udziałów.

Być może więc w ramach już istniejącej struktury da się tak ułożyć planowane czynności reorganizacyjne, aby stosowanie nowych przepisów w ogóle nie było konieczne.

W każdym przypadku należy natomiast pamiętać o konieczności biznesowego uzasadnienia dla planowanych działań.

Miejmy nadzieję, że problemy, z którymi musiały się zmierzyć oba sądy, oraz ich argumenty zostaną dostrzeżone przez samego ustawodawcę. Krytycznie należy bowiem oceniać regulacje, które niepotrzebnie utrudniają prowadzenie czynności reorganizacyjnych, są sprzeczne z przepisami unijnymi i potencjalnie stawiają polskich podatników w gorszej sytuacji niż podmioty z innych jurysdykcji UE, a ponadto zostały wprowadzone bez należytego poszanowania zasad techniki prawodawczej i określenia zasad czasowych ich obowiązywania.