W związku z końcem stanu zagrożenia epidemicznego MDR-1 za okres zawieszenia obowiązku ich składania należy złożyć do 30 sierpnia br. Jednak nie dla wszystkich podmiotów ten termin ma praktyczne zastosowanie, dlatego często bez czynnego żalu się nie obędzie.

Przypomnijmy, że zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów czas na złożenie MDR-1 dla schematów innych niż transgraniczne z okresu zawieszenia obowiązku mamy wprawdzie do 30 sierpnia, ale MDR-3 za ten okres należało złożyć najpóźniej 1 sierpnia 2023 r. (pisaliśmy o tym w dodatku Podatki i Księgowość z 31 lipca 2023 r.; „Resort finansów: MDR-3 za czas pandemii trzeba złożyć do jutra; DGP nr 146). Co to oznacza? Jak wówczas wskazaliśmy, według MF można było złożyć MDR-1 lub szerszą wersję MDR-3 za lata 2020‒2022, właściwą dla tych schematów, dla których powstał obowiązek raportowania w trybie art. 86j par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1450) i którym nie został jeszcze nadany numer schematu podatkowego (NSP). Chodzi o to, że taka informacja MDR-3 musi zawierać dane wskazane w art. 86f ordynacji podatkowej. Specyficzne ułożenie terminów do raportowania MDR w związku z trwającym ponad trzy lata zawieszeniem biegu terminów i związany z tym wcześniejszy upływ terminu do złożenia MDR-3 niż MDR-1 (co w normalnych warunkach może również wystąpić, np. w VAT) prowokuje pytanie, czy złożenie MDR-3 ze szczegółowymi informacjami o schemacie, któremu nie nadano NSP, zwalnia z obowiązku złożenia informacji MDR-1 dla takiego schematu.

Ja nie odnajduję podstawy prawnej, która zwalniałaby z obowiązku składania takiej informacji.

Wynika z tego, że nawet jeżeli uprzednio korzystający przekazał MDR-3 (za okres zawieszenia najpóźniej 1 sierpnia 2023 r.) i to na nim – a nie na promotorze – spoczywa powinność zgłoszenia schematu podatkowego, to musi złożyć do 30 sierpnia MDR-1. Przypomnieć należy, że z art. 86b par. 1 oraz art. 86c par. 1 ordynacji podatkowej wynika, że przekazanie przez promotora informacji MDR-1 o schemacie podatkowym eliminuje obowiązek złożenia takiego zawiadomienia przez korzystającego. Jeżeli promotor nie przekazał MDR-1 – bez względu na to, czy zaniechał złożenia legalnie ze względu na wiążącą go tajemnicę zawodową, czy uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi – informację taką składa korzystający. Co ważne, w przypadku schematów podatkowych innych niż transgraniczne, dla których występuje więcej niż jeden korzystający, a którego nie zaraportował promotor, na każdym korzystającym spoczywa obowiązek dokonania zgłoszenia MDR-1. Tylko w przypadku schematów podatkowych transgranicznych prawodawca ograniczył bowiem obowiązek w tym zakresie do jednego korzystającego.

Przykładem schematu podatkowego innego niż transgraniczny z więcej niż jednym korzystającym może być umowa pożyczki z uproszczeniem safe harbour, w której przypadku przecież występują pożyczkodawca i pożyczkobiorca – a zatem dwóch korzystających. W tej sytuacji, przy braku zgłoszenia promotora, zarówno pożyczkodawca, jak i pożyczkobiorca powinni dokonać zgłoszenia MDR-1. Inną sprawą jest rozstrzygnięcie, czy w takiej sytuacji o wystąpieniu schematu należy mówić niezależnie od obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, czy dopiero po przekroczeniu progów transakcyjnych. Redakcja DGP zapytała o to MF, ale resort nie odniósł się jeszcze do tej kwestii.

Kto ma jeszcze czas

O obowiązku złożenia MDR-1 za okres od marca 2020 r. do końca lipca 2023 r. muszą pamiętać nie tylko korzystający zobligowani wcześniej do złożenia MDR-3 (jak obserwuję, w praktyce takie podmioty, również w ramach ostrożności, najczęściej zachowały sekwencję: najpierw MDR-1, a następnie – często tego samego dnia – MDR-3 z rozbudowanymi informacjami), lecz także ci, dla których obowiązek złożenia MDR-3 nie powstał. To są promotorzy, a także korzystający, u których uzgodnienie dotyczące podatku dochodowego wystąpiło w 2023 r. do końca lipca (tutaj termin do złożenia MDR-3 minie w 2024 r.), czy korzystający, u których co prawda wystąpiło uzgodnienie, a wraz z nim schemat podatkowy, którzy jednak nie dokonywali w tych latach jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego i nie uzyskiwali wynikających z MDR korzyści podatkowych. Dopiero po dokonaniu czynności będącej elementem schematu lub uzyskaniu korzyści podatnik powinien złożyć MDR-3 wraz z deklaracją za dany okres.

Lista podmiotów zobligowanych do złożenia MDR-1 może być więc dość obszerna, a upływ terminu na złożenie MDR-3 nie zakończył – ani formalnie, ani praktycznie – tematu raportowania schematów podatkowych za okres covidowego zawieszenia obowiązków w tym zakresie.

Co ze standaryzowanymi

Praktyka pokazuje, że niejako przy okazji odwieszenia terminów na raportowanie krajowych schematów podatkowych pojawiają się pytania o to, jak należy zachować się w przypadku, gdy podatnik otrzymał informację, że został mu udostępniony schemat standaryzowany. Wówczas staje on przed dylematem: raportować, czy nie raportować. Tak na marginesie w takim przypadku obowiązek informacyjny dotyczy MDR-3, czyli należało się nad tym zastanawiać do końca lipca (za lata 2020–2022). Życie jednak pokazuje, że dopiero teraz temat powraca, a doskonałym przykładem jest tu leasing. W praktyce i w publikacjach, a także w samych zgłoszeniach leasingodawców (następnie w NSP) najczęściej przyjmuje się, że leasing może być schematem podatkowym standaryzowanym typu A opartym na uzgodnieniu, o którym mowa w art. 86a par. 1 pkt 6 lit. d ordynacji podatkowej. Chodzi o sytuację, gdy dokonywane w ramach uzgodnienia czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji albo przyjmują znacznie ujednoliconą formę, które nie wymagają istotnych zmian w celu wdrożenia schematu u więcej niż jednego korzystającego. Nie można jednak zapominać o tym, że w przypadku schematu typu A musi być spełnione kryterium głównej korzyści. Według art. 86a par. 2 ordynacji podatkowej kryterium głównej korzyści uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.

Aby leasing był schematem podatkowym, nie tylko musi więc wystąpić uzgodnienie posiadające cechę rozpoznawczą, lecz dodatkowo musi także być powzięte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Musi to być jedyny lub główny wyznacznik działania. Zatem często okazuje się, że mimo uzyskanej od leasingodawcy informacji korzystający nie musi raportować MDR-3 dla leasingu. Gdyby się jednak okazało, że jest inaczej, i informacja o schemacie standaryzowanym jest uzasadniona (przecież dotyczyć to może różnych sytuacji), wówczas konieczne było lub jest przekazanie informacji MDR-3. Jeżeli termin do złożenia informacji za okres zawieszenia już upłynął, to korzystający powinien niezwłocznie nadrobić taką zaległość, składając przy tym czynny żal.

Nie tylko podatki dochodowe

Jak wcześniej wyjaśniono, w MDR-3 składanym do 1 sierpnia 2023 r. (za okres zawieszenia) nie trzeba było raportować tych uzgodnień z zakresu podatków dochodowych, które dotyczyły 2023 r. Należy dodać, że owszem tak jest, lecz nie w przypadkach, w których schemat dotyczy również (lub wyłącznie) innego podatku, z krótszym okresem deklaracyjnym, np. VAT.

Jeżeli schemat dotyczy więcej niż jednego podatku, to należy ustalić, którego podatku dotyczy taki schemat. W objaśnieniach podatkowych z 31 stycznia 2019 r. dotyczących raportowania schematów podatkowych (MDR) minister finansów stwierdził, że jeżeli schemat dotyczy kilku podatków, to wystarczy złożyć jeden MDR-3, kierując się tym, na który podatek dany schemat ma istotniejszy wpływ (któremu jest dedykowany):

„W sytuacji, gdy dany schemat podatkowy powoduje uzyskanie korzyści w więcej niż jednym podatku, przy czym podatki te są rozliczane w odmiennych okresach rozliczeniowych (np. podatek dochodowy od osób prawnych w okresach rocznych a podatek od towarów i usług w okresach miesięcznych) nie jest konieczne dwukrotne raportowanie dokonywanych czynności (poprzez informację MDR-3). To, który z okresów rozliczeniowych powinien determinować termin złożenia informacji MDR-3 należy określać z uwzględnieniem istoty danego schematu podatkowego oraz uwzględniając cele wprowadzenia przepisów MDR (których przedmiotem zainteresowania są w przeważającej mierze podatki dochodowe). W praktyce, w sytuacji, w której dany schemat podatkowy dotyczy w głównej mierze podatku dochodowego, wystarczające jest złożenie informacji MDR-3 wraz z rocznym zeznaniem podatkowym w podatku dochodowym”.

Może się zatem okazać, że uzgodnienie było wykorzystane w 2023 r. i dla podatku dochodowego nie było konieczności raportowania 1 sierpnia 2023 r., ale tutaj należy brać pod uwagę VAT, za który deklaracja była składana, np. do 25 lipca 2023 r., a zatem MDR-3 należało złożyć najpóźniej 1 sierpnia 2023 r. Co teraz? Pozostaje złożyć czynny żal.

Wnioski

Koniec okresu zawieszenia biegu terminów to doskonały pretekst, by ponownie zainteresować władze firm tematem raportowania schematów podatkowych i być może przygotować ciągle odkładaną procedurę MDR (obowiązkową lub fakultatywną). Warto też dokonać przeglądu w tym zakresie, by nie okazało się, że zawieszenie zawieszeniem, ale u danego podmiotu wystąpił schemat transgraniczny, a dla niego nie było taryfy ulgowej i nawet dzisiaj konieczne jest jego zaraportowanie z czynnym żalem. ©℗