Zbycie wierzytelności własnej. NSA wyjaśnił, co jest przychodem, a co kosztem

Sprzedając wierzytelność własną, faktorant uzyskuje podatkowy przychód, ale powinien rozpoznać go wyłącznie w wysokości odpowiadającej kwocie netto wierzytelności (bez VAT), a nie w wysokości ceny zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności (kwota brutto) – orzekł NSA.

Chodziło o spółkę, która zamierzała zawrzeć umowę faktoringu obejmującą jej istniejące już i przyszłe wierzytelności własne, wynikające ze świadczenia przez nią usług bądź dostaw towarów. Byłby to faktoring pełny (bez regresu).

Kupując te wierzytelności, faktor miałby płacić spółce cenę nabycia wierzytelności, czyli nominalną kwotę brutto (wierzytelność + VAT).

Wcześniej spółka (faktorant) wykazałaby tę wierzytelność jako przychód należny, a więc zapłaciłaby od niej CIT.

Spółka miała wątpliwości, czy sprzedaż wierzytelności własnej po cenie odpowiadającej wartości nominalnej będzie dla niej neutralna na gruncie CIT, a jeżeli nie, to:

• czy powinna rozpoznać przychód z tytułu zbycia wierzytelności według wartości netto, czy brutto (z VAT),
• w jakiej wysokości powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tego zbycia: według wartości brutto (czyli z należnym VAT) czy według wartości netto (pomniejszonej o VAT).

Spółka była zdania, że skoro wykaże wierzytelność jako przychód należny i zapłaci od niej CIT, a kwota, którą otrzyma od faktora, nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności, to sprzedaż nie powinna oznaczać dla niej powstania przychodu.

Na wszelki wypadek spółka odniosła się też do alternatywnego rozwiązania. Uważała, że gdyby uznać inaczej – że uzyska ona przychód ze zbycia wierzytelności własnej, to przychód ten należy rozpoznać w kwocie netto (bez VAT).

Co do kosztów, to konsekwentnie stała na stanowisku, że jeśli sprzedaż wierzytelności nie skutkuje powstaniem przychodu, to brak też jest prawa do rozpoznania kosztu.

Fiskus: przychód brutto, koszty netto

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. W interpretacji z 6 września 2019 r. (0114-KDIP2-2.4010.297.2019.2.AM) wyjaśnił, że przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej jest odrębną kategorią, niezależną od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą wierzytelność ta powstała. Dlatego przychód ze sprzedaży wierzytelności należy rozpoznać w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności (czyli brutto: wierzytelność + VAT), zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT – stwierdził organ.

Dodał, że skoro należy rozpoznać przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej, to istnieje też możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji. Kosztem jest tu wysokość wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług, a więc netto – wskazał.

WSA: przychód netto, koszty netto

Spółka zaskarżyła tę interpretację, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał jej rację (sygn. akt III SA/Wa 2488/19). Stwierdził, że fiskus co do zasady ma rację: przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej stanowi odrębną kategorię od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji. Należy go jednak – zdaniem sądu – rozpoznać w kwocie netto wierzytelności (bez VAT), ponieważ należny VAT jako taki nie może być przychodem podatnika. Sama sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez zbywającą wierzytelność spółkę, a więc po jej stronie nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie VAT.

WSA podkreślił, że choć sama sprzedaż wierzytelności własnej nie stanowi czynności podlegającej VAT, to jej dokonanie nie zmienia tego, iż na zbywcy wierzytelności ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu pierwotnego świadczenia, tj. usługi lub dostawy towarów.

WSA w Warszawie zgodził się natomiast z fiskusem, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności będzie wysokość wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto).

NSA tak jak WSA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez dyrektora KIS. W całości podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku warszawskiego sądu.

Wskazał, że zawarte w art. 14 ust. 4 ustawy o CIT odesłanie do art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT wprost wskazuje, iż przychodem nie jest kwota VAT. Gdyby tak nie było, to spółka, rozpoznając przychód ze zbycia wierzytelności własnej, musiałaby w zasadzie powtórnie wliczyć w ciężar rachunku podatkowego kwotę VAT.

„Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT dotyczący rozpatrywania kosztów z tytułu zbycia wierzytelności ogranicza je wyłącznie do kwoty netto” – wyjaśnił sędzia Maciej Jaśniewicz. ©℗

Nowelizacja dotyczyła tylko kosztów

Zgodnie z wyrokiem NSA sprzedaż wierzytelności własnej po cenie równej jej wartości nominalnej jest neutralna podatkowo. Podatnik rozpoznaje przychód podatkowy w kwocie netto wierzytelności, a część odpowiadająca VAT jest wyłączona z przychodów podatkowych. Podatnik nie korzysta z ulgi na złe długi w VAT, bowiem w związku z cesją wierzytelności traci do tego prawo. Cena sprzedaży wierzytelności obejmująca VAT rekompensuje podatek należny wpłacony do urzędu skarbowego.

Przyjęcie takiej wykładni przepisów oznaczałoby, że sprzedaż wierzytelności nie prowadzi do dodatkowych obciążeń podatkowych. Orzeczenie NSA jest korzystne dla podatników, jednak pozostaje w opozycji do wyroków dotychczasowych, które odnosiły się do kwalifikowania VAT przy sprzedaży wierzytelności.

Należy przypomnieć, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2017 r. sądy administracyjne uznawały, że przy sprzedaży wierzytelności kosztem podatkowym jest jej wartość nominalna wraz z VAT. Podkreślano, że podział na wartość netto i VAT występuje w momencie rozpoznawania skutków podatkowych sprzedaży towaru czy wykonania usługi. Natomiast na późniejszym etapie, przy sprzedaży wierzytelności, przychód podatkowy i VAT są już rozliczone, a podatnik posiada wierzytelność w określonej kwocie, bez dzielenia jej na kwotę netto i VAT.

Nowelizacja z 1 stycznia 2018 r. wyłączyła VAT z kosztów podatkowych przy sprzedaży wierzytelności. Od tego dnia przy sprzedaży wierzytelności można rozpoznać koszt podatkowy jedynie w części, w jakiej wierzytelność stanowiła przychód podatkowy – w kwocie netto.

Należy podkreślić, że nowelizacja ta dotyczyła jedynie VAT w kosztach podatkowych przy zbyciu wierzytelności. Lustrzane przepisy wyłączające VAT nie zostały wprowadzone w zakresie przychodów podatkowych.

orzecznictwo