Postępowanie restrukturyzacyjne pozwala wierzycielowi zaliczyć nieściągalne należności do kosztów uzyskania przychodu. Uniemożliwia natomiast dokonanie korekty podatku należnego
Reklama
Celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami. W przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.
Jak wspominaliśmy we wstępie, może ono być realizowane na jeden z czterech sposobów, takich jak: postępowanie o zatwierdzenie układu, przyspieszone postępowanie układowe, postępowanie układowe, postępowanie sanacyjne.
Podatek dochodowy

Reklama
Postępowanie restrukturyzacyjne daje wierzycielowi możliwość zaliczenia nieściągalnych należności do kosztów uzyskania przychodu. Zasady te dotyczą tych należności, które na moment powstania zostały zarachowane jako przychód należny, a tym samym został odprowadzony od nich podatek dochodowy. TABELA 1
Zasadniczo wierzytelność nieściągalna nie jest kosztem podatkowym, ale od tej zasady są dwa wyjątki:
● kosztem podatkowym jest wierzytelność nieściągalna, która została zarachowana jako przychód i jej nieściągalność została odpowiednio udokumentowana (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania; t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PIT); wprawdzie treść przepisu w ustawie o PIT mówi o „uprawdopodobnieniu”, ale dalsze odniesienie wskazuje na dokumentowanie, analogicznie jak ma to miejsce w ustawie o CIT;
● kosztem jest odpis aktualizujący określony w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a jej nieściągalność została uprawdopodobniona.
Jak wskazuje tabela, utworzony przez podatnika odpis aktualizacyjny na należność może być potraktowany jako koszt podatkowy, jeżeli w stosunku do dłużnika zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w prawie restrukturyzacyjnym. Przed analizą tych przesłanek należy odnieść się do pojęcia odpisu aktualizacyjnego w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 35b tej ustawy wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego. Ustawa wymienia pięć okoliczności, kiedy podatnik powinien taki odpis sporządzić. RAMKA
Wśród wymienionych przesłanek pierwsza pokrywa się ze wskazaną w tabeli 1 treścią ustaw o podatkach dochodowych. Ostatnia wskazuje na subiektywną decyzję podatnika o utworzeniu takiego odpisu. Przeterminowanie nie jest bowiem jednoznacznie określone terminem, po którym taki odpis powinien być utworzony. Daje to przedsiębiorcy dużą swobodę przy tworzeniu takich odpisów w świetle przepisów bilansowych, przy czym nie można pomijać celu utworzenia takiego odpisu, jakim jest doprowadzenie do wiarygodnej wartości spłaty przeterminowanej wierzytelności.
Przesłanką utworzenia odpisu aktualizującego w ustawie o rachunkowości, jak również uznania tego odpisu za koszt uzyskania przychodu, jest otwarte w stosunku do dłużnika postępowanie restrukturyzacyjne lub złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 prawa restrukturyzacyjnego, o ile ustawa nie stanowi inaczej, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek restrukturyzacyjny złożony przez dłużnika. Jednocześnie art. 7 ust. 2 wskazuje, że przez wniosek restrukturyzacyjny należy rozumieć wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu.
Prawo restrukturyzacyjne rozdziela jednak w ujęciu czasowym moment podjęcia postępowania o zatwierdzenie układu i pozostałych postępowań restrukturyzacyjnych. Zgodnie z art. 189 prawa restrukturyzacyjnego dniem wszczęcia (otwarcia) przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest wydanie przez sąd restrukturyzacyjny postanowienia o otwarciu. W przypadku postępowania o zatwierdzenie układu momentem jego rozpoczęcia jest samo złożenie wniosku przez przedsiębiorcę. Wynika to ze specyfiki tego postępowania, które powinno być ukończone nie wcześniej niż po trzech miesiącach od dnia złożenia takiego wniosku (art. 211 ust. 2 prawa restrukturyzacyjnego). PRZYKŁAD 1
Postępowanie restrukturyzacyjne ma pierwszeństwo przed postępowaniem upadłościowym. Zgodnie z art. 12 ust. 2 prawa restrukturyzacyjnego sąd upadłościowy wstrzymuje rozpoznanie wniosku o ogłoszenie upadłości do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w sprawie wniosku restrukturyzacyjnego. Ogłoszenie upadłości jest przesłanką do uznania wierzytelności za nieściągalną, aczkolwiek sąd musi albo oddalić wniosek albo umorzyć lub zakończyć postępowanie. W przypadku gdy wstrzymaniu rozpoznania wniosku o ogłoszenie upadłości sprzeciwia się interes ogółu wierzycieli, sąd upadłościowy wydaje postanowienie o przejęciu wniosku restrukturyzacyjnego do wspólnego rozpoznania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i rozstrzygnięcia jednym postanowieniem (art. 12 ust. 3 prawa restrukturyzacyjnego). PRZYKŁAD 2
W zakresie VAT
Otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego uniemożliwia wierzycielowi dokonanie korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
Zasadą jest, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 89a ust. 1 ustawy o VAT). Odmiennie od podatków dochodowych, uprawdopodobnienie w podatku od towarów i usług jest związane z upływem 150 dni od dnia zapłaty wskazanego w treści faktury lub umowy, jeżeli w tym okresie dłużnik nie uregulował zobowiązania. Artykuł 89a ust. 2 ustawy o VAT wprowadza wiele wyłączeń uniemożliwiających dokonanie takiej korekty. W kontekście postępowania restrukturyzacyjnego istotne są dwa:
● dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego,
● na dzień poprzedzający dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji obejmującej korektę dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.
Dla oceny możliwości złożenia deklaracji wraz z korektą podatku należnego istotne jest określenie momentu wszczęcia takiego postępowania. Podobnie jak w podatkach dochodowych będzie to albo dzień złożenia wniosku o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo wydanie przez sąd postanowienia o otwarciu pozostałych postępowań restrukturyzacyjnych. PRZYKŁAD 3
WAŻNE Przepisy ustaw podatkowych nie różnicują konsekwencji podatkowych dla poszczególnych rodzajów postępowań. Oznacza to, że niezależnie od trybu postępowania istniejący proces restrukturyzacyjny dłużnika będzie skutkował takimi samymi skutkami podatkowymi dla wierzyciela.
RAMKA
5 przesłanek tworzenia odpisów aktualizujących według ustawy o rachunkowości
1. Dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub w stan upadłości albo zostało otwarte w stosunku do niego postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym.
2. W stosunku do dłużnika oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości lub majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.
3. Istnieją należności kwestionowane przez dłużnika oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności.
4. Istnieją należności stanowiące równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania.
5. Istnieją należności przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, co jest uzasadnione rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
Tabela 1. Jak potwierdzać nieściągalność wierzytelności
Dokumentowanie wierzytelności nieściągalnej (art. 16 ust. 2 ustawy o CIT; art. 23 ust. 2 ustawy o PIT) Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności (art. 16 ust. 2a ustawy o CIT; art. 23 ust. 3 ustawy o PIT)
1) postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowienie sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w prawie restrukturyzacyjnym, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;
PRZYKŁAD 1
Kiedy odpis aktualizacyjny jest kosztem podatkowym
Dłużnik złożył wniosek o przeprowadzenie postępowania układowego. Sąd odmówił jednak otwarcia tego postępowania, ponieważ uznał, że nie została uprawdopodobniona zdolność dłużnika do bieżącego zaspokajania kosztów postępowania i zobowiązań powstałych po jego otwarciu. Dla wierzyciela oznacza to, że nie może on uznać za koszt podatkowy odpisu aktualizującego wierzytelność dłużnika. Gdyby natomiast dłużnik złożył wniosek o zatwierdzenie układu, byłby to moment uprawniający wierzyciela do uznania takiego odpisu aktualizującego za koszt podatkowy.
PRZYKŁAD 2
Pierwszeństwo postępowania restrukturyzacyjnego
Dłużnik złożył wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w procedurze postępowania sanacyjnego. Jednocześnie jeden z wierzycieli złożył wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika. Pierwszeństwo ma postępowanie restrukturyzacyjne, a zatem wydanie postanowienia o jego otwarciu uprawnia wierzycieli, którzy utworzyli odpisy aktualizujące należności, do uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Pozostała grupa wierzycieli będzie to mogła zrobić dopiero z chwilą zakończenia postępowania upadłościowego.
PRZYKŁAD 3
Bezskuteczna korekta podatku należnego
Wierzyciel nie otrzymał zapłaty od dłużnika, a upłynęło już 150 dni od daty wymagalności. Podjął więc decyzję o korekcie podatku należnego. Dłużnik nie poinformował go jednak, że złożył wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego. Dokonana zatem przez wierzyciela korekta podatku należnego jest bezskuteczna. Prawo restrukturyzacyjne zakłada wprowadzenie Centralnego Rejestru Restrukturyzacji i Upadłości, w którym będą zamieszczane wszelkie informacje dotyczące prowadzonych postępowań restrukturyzacyjnych, ale będzie to możliwe dopiero od 1 stycznia 2018 r. Do tego czasu wierzyciel powinien samodzielnie zweryfikować, czy dłużnik nie jest objęty takim postępowaniem, sprawdzając obwieszczenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (art. 455 prawa restrukturyzacyjnego).
Dłużnik w postępowaniu restrukturyzacyjnym
Dla przedsiębiorcy, który zamierza złożyć wniosek o przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego w zakresie swoich zobowiązań, podatkowe konsekwencje pojawią się zarówno w podatku dochodowym, jak i w VAT
Przy podjęciu decyzji, czy restrukturyzację przeprowadzić w oparciu o przepisy prawa restrukturyzacyjnego, czy zrobić to samodzielnie, istotne jest określenie przez dłużnika swoich oczekiwań. Dłużnik ma obowiązek wskazać w planie restrukturyzacyjnym m.in. pełny opis i przegląd planowanych środków restrukturyzacyjnych i związanych z nimi kosztów (art. 10 ust. 1 pkt 4 prawa restrukturyzacyjnego). Środki te zostały zróżnicowane w zależności od rodzaju wierzytelności. TABELA 2
Zestawienie w tabeli 2 wskazuje, że przedsiębiorca może oczekiwać umorzenia (zmniejszenia wysokości) wyłącznie zobowiązań cywilnoprawnych. W przypadku wierzytelności z tytułu podatków, składek na ubezpieczenie społeczne itp. możliwe jest tylko rozłożenie ich na raty lub odroczenie terminu płatności. PRZYKŁAD 4
Podatek dochodowy
W podatkach dochodowych zasadą jest, że umorzenie zobowiązania związanego z działalnością gospodarczą powoduje u dłużnika powstanie przychodu do opodatkowania (art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o CIT; art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT). Wyjątkiem jest umorzenie w ramach postępowania restrukturyzacyjnego (art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy o CIT; art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o PIT). Nie powstaje wówczas przychód w wysokości umorzonego zobowiązania, a zatem takie działanie jest neutralne podatkowo. PRZYKŁAD 5
Otwarcie postępowanie restrukturyzacyjnego nie wpływa na bieżące rozliczenia podatkowe, w tym na naliczanie odpisów amortyzacyjnych przez dłużnika. Dopiero ogłoszona upadłość i związane z tym zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej wyłączają prawo do naliczania amortyzacji (art. 16f ust. 1 oraz 2 ustawy o CIT; art. 22f ust. 1 oraz 2 ustawy o PIT).
Zbieg postępowań
Postępowanie restrukturyzacyjne może zostać przejęte do rozpoznania przez sąd upadłościowy. Zasadą jest, że sąd upadłościowy wstrzymuje rozpoznanie wniosku o ogłoszenie upadłości do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w sprawie wniosku restrukturyzacyjnego (art. 12 ust. 2 prawa restrukturyzacyjnego). Jeżeli jednak wstrzymaniu rozpoznania wniosku o ogłoszenie upadłości sprzeciwia się interes ogółu wierzycieli, to sąd upadłościowy wydaje postanowienie o przejęciu wniosku restrukturyzacyjnego do wspólnego rozpoznania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i rozstrzygnięcia jednym postanowieniem (art. 12 ust. 3 prawa restrukturyzacyjnego).
Korekta VAT
W kontekście podatku od towarów i usług obowiązki dłużnika należy rozpatrywać przez pryzmat art. 89b ustawy o VAT. Zgodnie z nim w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze dłużnik ma obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisu tego nie stosuje się, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150. dzień od upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.
Niezależnie od dokonanej korekty dłużnik powinien przyjąć zobowiązania w wartości brutto, tj. z VAT. Jak wskazuje art. 76 ust. 2 prawa restrukturyzacyjnego, umieszczenie wierzytelności w spisie wierzytelności określa sumę, z którą wierzyciel uczestniczy w postępowaniu restrukturyzacyjnym.
Spłata w ramach układu będzie prowadzić do pokrycia zarówno kwoty netto zobowiązania, jak i VAT należnego. Jeżeli dojdzie do umorzenia należności w ramach układu, to jego zatwierdzenie należy traktować jako podstawę do wystawienia faktury korygującej. Będzie to mógł zrobić tylko wierzyciel. PRZYKŁAD 6
WAŻNE Mimo pierwszeństwa postępowania restrukturyzacyjnego przed postępowaniem upadłościowym w przypadku jednoczesnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego sąd upadłościowy może zdecydować o dalszym rodzaju postępowania w stosunku do dłużnika.
! Jeżeli dłużnik dokonał korekty podatku naliczonego po upływie 150 dni od terminu płatności, a przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego, to na moment wszczęcia takiego postępowania nie dokonuje wtórnej korekty. Jeżeli realizując układ, spłaciłby wierzytelności, od których dokonał wcześniej korekty, to zastosowanie znajdzie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może ponownie odliczyć tę wartość podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wartość spłaconej wierzytelności.
Tabela 2. Jakie są środki restrukturyzacji różnych zobowiązań
Zobowiązania cywilnoprawne (art. 156 ust. 1 prawa restrukturyzacyjnego) Zobowiązania stanowiące pomoc publiczną (art. 156 ust. 3 prawa restrukturyzacyjnego)
1) odroczenie terminu wykonania, 2) rozłożenie spłaty na raty, 3) zmniejszenie wysokości, 4) konwersja wierzytelności na udziały lub akcje, 5) zmiana, zamiana lub uchylenie prawa zabezpieczającego określoną wierzytelność. 1) rozłożenie na raty lub odroczenie terminu płatności, 2) odroczenie terminu płatności lub rozłożenie na raty zobowiązań z tytułu wypłat ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, 3) odroczenie terminu płatności lub rozłożenie na raty podatków lub zobowiązań z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego.
PRZYKŁAD 4
Umorzenie tylko zobowiązań cywilnoprawnych
Przedsiębiorca zamierza złożyć wniosek o umorzenie 10 proc. zobowiązań zarówno w stosunku do wierzycieli prywatnych, jak i urzędu skarbowego z tytułu zaległości w VAT. Składając wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, nie może występować o umorzenie części zaległości w VAT. Jest to wyłącznie dopuszczalne poza postępowaniem restrukturyzacyjnym, na podstawie ordynacji podatkowej.
PRZYKŁAD 5
Różne konsekwencje podatkowe
Dłużnik ze względu na trudności finansowe rozważa samodzielne negocjacje z wierzycielami lub złożenie wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Jednym z proponowanych warunków będzie umorzenie zobowiązań w wysokości 20 proc.
Jeżeli łączna kwota zobowiązań wynosi 2 mln zł, to umorzenie w ramach samodzielnych negocjacji z wierzycielami będzie prowadzić do obowiązku zapłaty dodatkowego podatku w wysokości 380 tys. zł. To samo umorzenie przeprowadzone w ramach postępowania restrukturyzacyjnego nie będzie oznaczać dla dłużnika żadnych konsekwencji podatkowych.
PRZYKŁAD 6
Korekta po zatwierdzeniu układu
W zatwierdzonym układzie doszło do redukcji zobowiązań o 10 proc. Umorzenie obejmuje zarówno wartość nominalną wierzytelności, jak i proporcjonalną kwotę VAT. Zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika zmniejszenie VAT może nastąpić tylko poprzez wystawienie faktury korygującej.
Zatwierdzony układ będzie przyczyną korekty, która powinna zostać wskazana w treści faktury korygującej (art. 106j ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT).
Opodatkowanie wynagrodzenia zarządcy lub nadzorcy
Postępowanie restrukturyzacyjne prowadzi się z udziałem nadzorcy, którym jest nadzorca układu albo nadzorca sądowy, albo zarządcy. Mówi o tym art. 23 ustawy
Kolejne przepisy wskazują, że nadzorcą lub zarządcą może być zarówno osoba fizyczna posiadająca licencję doradcy restrukturyzacyjnego, jak i spółka prawa handlowego, której wspólnicy ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania spółki bez ograniczenia, całym swoim majątkiem, albo członkowie zarządu reprezentujący spółkę mają taką licencję. Podmioty te otrzymują z tytułu pełnienia swoich funkcji wynagrodzenie. Przepisy prawa restrukturyzacyjnego szczegółowo określają jego elementy oraz zasady naliczania.
Mając na uwadze, że zarówno nadzorca, jak i zarządca są podmiotami odrębnymi od sądu jako organu władzy publicznej, ich wynagrodzenie może być podatkowo rozliczane na kilka sposobów.
Podatek dochodowy
Jeżeli nadzorca lub zarządca świadczą swoje usługi w ramach spółki kapitałowej, to zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku CIT. Trudności pojawiają się w przypadku spółek osobowych lub osób fizycznych działających samodzielnie. Zgodnie bowiem z art. 13 ustawy o PIT w ramach źródła przychodów „działalność wykonywana osobiście” ustawodawca ujmuje również przychody osób, którym m.in. sąd na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonywanie określonych czynności (art. 13 pkt 6 ustawy o PIT). Stosowanie tego przepisu wykluczałoby zatem możliwość opodatkowania wynagrodzenia zarządców lub nadzorów w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.
Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o licencji doradcy restrukturyzacyjnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 776 ze zm.) osoba fizyczna mająca taką licencję, prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, powołana do pełnienia funkcji w postępowaniu restrukturyzacyjnym, upadłościowym lub egzekucyjnym wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej. Autonomia prawa podatkowego wyklucza jednak automatyczne uwzględnienie kategoryzacji podejmowanych czynności przez podatników na podstawie innych regulacji niż podatkowe.
Obecnie jednak można już twierdzić, że nadzorca lub zarządca w postępowaniu restrukturyzacyjnym może rozliczać otrzymywane wynagrodzenie w ramach źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”. Stanowisko to jest konsekwencją dotychczasowych orzeczeń wydawanych w stosunku do syndyków wykonujących swoje funkcje w postępowaniu upadłościowym.
To oznacza, że nadzorcy i zarządcy w postępowaniu restrukturyzacyjnym mogą wybrać, czy swoje usługi będą rozliczać w ramach działalności gospodarczej, czy będzie to dla nich działalność wykonywana osobiście. Taka decyzja jest wiążąca dla sądu oraz dłużnika. PRZYKŁAD 7
W zakresie VAT
Nadzorca lub zarządca jest podatnikiem VAT. Wynika to pośrednio z uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z 12 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FPS 3/08), w której stwierdzono, że syndyk w postępowaniu upadłościowym jest podatnikiem tego podatku. Mając na uwadze wspólną regulację zasad wykonywania funkcji syndyka oraz zarządcy i nadzorcy w ustawie o licencji doradcy restrukturyzacyjnego, stanowisko sądu można odnieść również do tych dwóch grup zawodowych.
Prawo restrukturyzacyjne przewiduje możliwość podwyższenia wynagrodzenia nadzorcy sądowego lub zarządcy o kwotę VAT (art. 49 oraz art. 63 prawa restrukturyzacyjnego). Wartość ta powinna być ujęta w fakturze wystawionej przez te podmioty.
Należy też rozważyć, czy nadzorca lub zarządca mógłby skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu zwolnieniu podlega sprzedaż do rocznej wysokości nieprzekraczającej 150 tys. zł. Ze zwolnienia tego są jednak wyłączone usługi doradztwa. Dotychczas przyjmowało się, że syndyk nie świadczy usług doradczych, a zatem, że może korzystać z tego zwolnienia (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 sierpnia 2013 r., nr ITPP1/443- 447/13/KM). W odniesieniu do zarządcy lub nadzorcy można by zastosować taką samą argumentację. Niemniej jednak ustawa o licencji doradcy restrukturyzacyjnego wskazuje w art. 2 ust. 2, że osoba mająca licencję doradcy restrukturyzacyjnego może wykonywać czynności doradztwa restrukturyzacyjnego. Są to czynności o charakterze fakultatywnym i rodzajowo odmiennym od funkcji nadzorcy lub zarządu w postępowaniu restrukturyzacyjnym. W konsekwencji taki szerszy zakres świadczonych usług będzie skutkować koniecznością opodatkowania VAT całości działalności. PRZYKŁAD 8
WAŻNE Interpretacja ogólna ministra finansów z 22 maja 2014 r. (nr DD2/033/KBF/14/RD-47426) wskazuje, że jeżeli podatnik uzyskuje przychody w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej, to może zakwalifikować je do źródła, jakim jest działalność gospodarcza, nawet w sytuacji gdy są one wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście.
PRZYKŁAD 7
Wybór należy do doradcy
Osoba fizyczna uzyskała licencję doradcy restrukturyzacyjnego i zamierza uruchomić działalność gospodarczą. Swoje przyszłe przychody związane z pełnieniem funkcji nadzorcy lub zarządcy w postępowaniu restrukturyzacyjnym zamierza rozliczać w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej. W związku z tym może wybrać stawkę 19 proc. PIT. Będzie to dotyczyć również dochodów uzyskiwanych z udziału w spółce osobowej.
PRZYKŁAD 8
Zarządca z VAT czy bez
Osoba fizyczna planuje wykonywać w ramach prowadzonej działalności wyłącznie czynności zarządcy w postępowaniach restrukturyzacyjnych. W takiej sytuacji nie będzie zobowiązana do rejestracji jako czynny podatnik VAT (do momentu, aż jej roczna sprzedaż nie przekroczy 150 tys. zł). Jeżeli jednak rozszerzy katalog swoich usług o doradztwo restrukturyzacyjne, to z mocy prawa będzie zobowiązana do uiszczania VAT należnego.
Odpowiedzialność a postępowanie restrukturyzacyjne
Prawo restrukturyzacyjne zrewolucjonizowało zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. Znalazło to również swoje odzwierciedlenie w zmianach wprowadzonych do ordynacji podatkowej
Poza nowelizacją art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), który określa przesłanki przeniesienia obowiązku płatności zobowiązania podatkowego ze spółki kapitałowej na członków zarządu, pojawił się również całkiem nowy art. 116b ordynacji, który wprowadza przesłanki odpowiedzialności likwidatorów spółek.
Całokształt tych zmian jest związany także z istotną nowelizacją prawa upadłościowego (do 31 grudnia 2015 r. była to ustawa z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233). Wprowadziła ona odmienne przesłanki niewypłacalności przedsiębiorców. TABELA 3
Przesłanki wyłączające odpowiedzialność
Artykuł 116 ordynacji wprowadza domniemanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, zarówno z o.o., akcyjnych, jak i tych spółek w organizacji, za ich zobowiązania. Członek zarządu podlega tej odpowiedzialności, jeżeli termin płatności tych zobowiązań upływał w czasie pełnienia przez niego funkcji w organie zarządczym, a on sam nie wykazał istnienia jednej z trzech przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność (tzw. przesłanki ekskulpacyjne).
Kodeks spółek handlowych odmiennie niż ordynacja podatkowa określa zasady odpowiedzialności przy spółkach kapitałowych w organizacji (tj. od momentu sporządzenia umowy spółki lub statutu do momentu zarejestrowania spółki w rejestrze sądowym). Zgodnie z art. 13 par. 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) za zobowiązania spółki kapitałowej w organizacji odpowiadają solidarnie spółka i osoby, które działały w jej imieniu. Według ordynacji podatkowej za zobowiązania takiego podmiotu odpowiadają członkowie zarządu. TABELA 3
Zaprezentowane w tabeli 3 przesłanki służą również wyłączeniu odpowiedzialności członków zarządu innych osób prawnych (art. 116a par. 1 ordynacji podatkowej) oraz likwidatorów spółek (art. 116b par. 3 ordynacji podatkowej).
Zestawienie wskazuje, że zmieniła się przede wszystkim pierwsza przesłanka. Obecnie we właściwym czasie:
● musi został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości,
● otwarte musi zostać postępowanie restrukturyzacyjne lub
● musi dojść do zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu.
Istotnym kryterium, od którego liczone są terminy, jest „właściwy czas”, czyli okres, w którym podatnik powinien dokonać tych czynności.
„Właściwy czas”
W prawie restrukturyzacyjnym nie wskazuje się jednoznacznie momentu (czasu), w którym dłużnik powinien złożyć wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Przepisy posługują się dwoma odniesieniami. Zgodnie z art. 6 ust. 1 prawa restrukturyzacyjnego postępowanie to może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. Niewypłacalność jest definiowana poprzez odniesienie do regulacji prawa upadłościowego. Z kolei zagrożenie niewypłacalnością to istnienie sytuacji ekonomicznej, która wskazuje, że w niedługim czasie dłużnik może stać się niewypłacalny (art. 6 ust. 3 prawa restukturyzacyjnego).
Pojęcie niewypłacalności
Zostało ono zdefiniowane w prawie upadłościowym i różni się istotnie od brzmienia obowiązującego do końca 2015 r.
Przede wszystkim ustawodawca doprecyzował, przez jaki okres powinien się utrzymywać stan niewywiązywania się ze zobowiązań (ponad 3 miesiące) lub kapitały własne osoby prawnej powinny być ujemne (przeszło 2 lata), aby można było mówić o niewypłacalności. Niewątpliwie wydłuża to czas na złożenie przez członków zarządu spółek kapitałowych wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego lub wniosku o upadłość, by mogli oni skutecznie wyłączyć się z odpowiedzialności za długi spółki.
Dotychczas istniały w praktyce wątpliwości, czy złożony wniosek o upadłość lub jej ogłoszenie przez sąd uwalnia od odpowiedzialności członka zarządu. Było to związane z możliwością oddalenia takiego wniosku, jeżeli majątek dłużnika nie wystarczał na pokrycie kosztów takiego postępowania.
W prawie restrukturyzacyjnym ustawodawca jednoznacznie określił zdarzenie, które taką odpowiedzialność wyłącza. Jest nią otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, a zatem wydanie przez sąd restrukturyzacyjny postanowienia o otwarciu takiego postępowania lub zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu.
Złożony wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nie zawsze będzie prowadził do jego otwarcia. Zgodnie z art. 8 prawa restrukturyzacyjnego sąd odmawia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli skutkiem tego postępowania byłoby pokrzywdzenie wierzycieli lub gdy nie została uprawdopodobniona zdolność dłużnika do bieżącego zaspokajania kosztów postępowania i zobowiązań powstałych po jego otwarciu. PRZYKŁADY 9-11
Niezakończone postępowania
Wprowadzona przepisami prawa restrukturyzacyjnego nowelizacja ordynacji podatkowej nie zawiera żadnych przepisów intertemporalnych w zakresie toczących się już postępowań o odpowiedzialności członków zarządu. Nie można w związku z tym zakładać, że postępowanie wszczęte przed wejściem w życie nowelizacji powinno być zakończone zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Utraciły one bowiem moc, a ustawodawca nie wprowadził żadnej normy, która pozwalałby na stosowanie przepisów uchylonych.
Wyjątkiem jest art. 449 prawa restrukturyzacyjnego stwierdzający, że w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe. Nie ma on jednak zastosowania do odpowiedzialności podatkowej.
Jedynym przepisem, z którego można wywodzić pośrednio zasady intertemporalne stosowania nowych przepisów, jest art. 448 prawa restrukturyzacyjnego. Wskazuje on, że przepisy o skutkach wszczęcia postępowania co do osoby, majątku i zobowiązań dłużnika lub upadłego stosuje się również do zdarzeń prawnych, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie ustawy. Należy zatem przyjąć, że regulacja ta wprowadza pierwszeństwo nowych przepisów w miejsce dotychczasowych.
Zmiana ta będzie miała zastosowanie w szczególności do tych postępowań, w których nie została jeszcze wydana decyzja. Zgodnie bowiem z art. 108 par. 1 ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy musi orzec w drodze decyzji. Jest ona skuteczna z chwilą jej doręczenia, ponieważ dopiero od tego momentu następuje związanie decyzją organu (art. 212 ordynacji).
Tabela 3. Przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu w świetle ordynacji podatkowej sprzed i po nowelizacji
Stan prawny do końca 2015 r. Stan prawny od 1 stycznia 2016 r.
1 we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu prawa restrukturyzacyjnego albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w prawie restrukturyzacyjnym, albo
2 niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu
3 członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. [członek zarządu] nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Tabela 4. Pojęcie niewypłacalności sprzed i po nowelizacji prawa upadłościowego
Zagadnienie Stan prawny do końca 2015 r. (art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego) Stan prawny od 1 stycznia 2016 r. (art. 11 prawa upadłościowego)
Definicja niewypłacalności Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.
Niewypłacalność przedsiębiorcy - Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza 3 miesiące.
Niewypłacalność spółki kapitałowej (lub innej osoby prawnej) Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający 24 miesiące.
PRZYKŁAD 9
Dwa lata na poprawę sytuacji spółki
Spółka akcyjna miała na koniec 2015 r. ujemne kapitały własne. Zgodnie z nowymi przepisami członkowie zarządu mają dwa lata na poprawienie sytuacji finansowej spółki, aby nie musieli odpowiadać majątkiem prywatnym za długi spółki. Mogą to również zrobić przez skuteczne otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego z wierzycielami.
PRZYKŁAD 10
Zagrożenie niewypłacalnością
Spółka z o.o. nie płaci na bieżąco zobowiązań podatkowych. Mimo że nie upłynęły jeszcze 3 miesiące, można to traktować jako zagrożenie niewypłacalnością. Członkowie zarządu powinni rozważyć podjęcie postępowania restrukturyzacyjnego, aby w przyszłości powoływać się na jego otwarcie jako podstawę do wyłączenia ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.
PRZYKŁAD 11
Odmowa otwarcia postępowania sanacyjnego
Członkowie zarządu złożyli wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego. Sąd jednak odmówił jego wszczęcia, ponieważ spółka nie ma odpowiedniego majątku na pokrycie kosztów. Aby wyłączyć swoją odpowiedzialność, członkowie zarządu powinni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Istnieje przy tym ryzyko, że sąd upadłościowy go oddali ze względu na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub pokryje tylko te koszty, a wierzyciele nic nie otrzymają.