Tych, którzy widzą w fundacji rodzinnej drogę do podatkowego raju, może czekać niemiła niespodzianka. Wszystko za sprawą CFC.
Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, w skrócie zwanej CFC (z ang. Controlled Foreign Corporation), został wprowadzony w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania poprzez przenoszenie dochodów do podmiotów zarejestrowanych w krajach o niskim efektywnym poziomie opodatkowania. Często bywa nazywany podatkiem od rajów podatkowych.
Odnosi się on do takich kryteriów, jak miejsce rezydencji podatkowej zagranicznej jednostki, charakter przychodu generowanego przez tę jednostkę czy też wysokość posiadanego przez podatnika prawa do uczestnictwa w zysku tej jednostki. Podatek od dochodów CFC uzyskanych przez polskich podatników wynosi 19 proc. Podatnicy, którzy uzyskują dochód poprzez CFC, mają również dodatkowe obowiązki związane z ewidencją i raportowaniem w Polsce. Co istotne, podatek ten dotyczy podatników zarówno CIT, jak i PIT.
Rozważmy sytuację, w której polski podatnik posiada spółkę na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych uznawanych za raj podatkowy. Spółka ta generuje jedynie tzw. pasywne przychody, czyli takie jak: dywidendy, odsetki czy należności licencyjne. Są one tam efektywnie zwolnione z podatku.
Zgodnie z polskim prawem podatkowym spółka ta zostanie uznana za CFC, ponieważ nie jest podatnikiem opodatkowującym całość swojego dochodu w państwie Unii Europejskiej lub należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. To uniemożliwia jej skorzystanie z wyjątku od opodatkowania CFC przewidzianego dla prowadzenia „istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej” w państwie UE lub EOG.
Jednocześnie nawet minimalne prawo do uczestnictwa w zysku takiej spółki naraża polskiego posiadacza tego prawa na podatek od dochodów CFC. W rezultacie polski podatnik musi zapłacić w Polsce 19-proc. podatek od dochodów pasywnych osiągniętych przez CFC na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych.
W przypadku spółek z krajów, które rajami podatkowymi nie są, do pojawienia się podatku od CFC konieczne jest jeszcze posiadanie ponad 50 proc. praw do uczestnictwa w zysku takiej spółki.
Zwolnienie z CIT…
Polska fundacja rodzinna to instytucja prawna, która budzi wiele nadziei wśród przedsiębiorców poszukujących nowych, efektywnych metod ochrony majątku. Jej popularność wynika nie tylko z możliwości zapewnienia stabilności finansowej i bezpieczeństwa rodzinie, ale również z pewnych korzyści podatkowych.
Jako szczególna forma organizacyjna cieszy się ona w Polsce przywilejami podatkowymi. Jednym z nich jest tzw. zwolnienie podmiotowe, które polega na tym, że fundacja rodzinna jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) w stosunku do większości swoich dochodów. To oznacza, że na co dzień fundacja rodzinna nie płaci CIT od wpływów, które otrzymuje np. z dywidend czy sprzedaży posiadanych papierów wartościowych.
…lecz niepełne
Zwolnienie podmiotowe nie jest jednak absolutne. Ustawa o CIT wskazuje wyjątki, kiedy fundacja rodzinna musi zapłacić CIT. Zalicza się do nich m.in. osiąganie dochodów z działalności gospodarczej innej niż dozwolona, od przychodów z budynków, od świadczenia bądź mienia przekazanego lub postawionego beneficjentom do ich dyspozycji przez fundację rodzinną.
Brak podatku od CFC
Co istotne, do tych wyjątków nie zalicza się działalności prowadzonej przez zagraniczne jednostki kontrolowane. Fundacja rodzinna, mimo posiadania udziałów w spółkach zagranicznych, które spełniają kryteria do uznania ich za CFC, nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów z CFC.
Nie oznacza to natomiast braku obowiązków formalnych związanych z tym podatkiem. Fundacje rodzinne osiągające dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne jednostki kontrolowane muszą składać urzędom skarbowym do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego odrębne zeznanie o wysokości dochodu z CFC. Jeśli zatem fundacja rodzinna osiąga dochody z CFC, której rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym, to powinna złożyć zeznanie dotyczące dochodów z tej jednostki do końca września następnego roku podatkowego.
U beneficjentów
W przypadku beneficjentów fundacji rodzinnej, czyli osób, na rzecz których fundacja rodzinna spełnia lub może spełniać świadczenia, sprawa opodatkowania dochodów z CFC nie jest już tak klarowna. Wynika to z konstrukcji podatku od dochodów CFC, który jako narzędzie do walki z unikaniem opodatkowania w Polsce ma szeroki zakres stosowania. Podatnikiem CFC jest mianowicie nie tylko podmiot, który posiada w zagranicznej jednostce kontrolowanej bezpośrednio prawo do uczestnictwa w zysku. Jest nim także ten, kto dysponuje takim prawem poprzez posiadanie udziałów w podmiocie, który sam w sobie nie jest CFC, ale ma pod sobą – jeden lub więcej poziomów niżej – jednostkę, która jest CFC. Chodzi zatem o zbadanie całego łańcucha powiązań między polskim podatnikiem a wszystkimi zagranicznymi jednostkami poniżej i zidentyfikowanie, które spośród nich są CFC.
Co w kontekście fundacji rodzinnej może oznaczać pośrednie posiadanie prawa do uczestnictwa w zysku CFC? We wspomnianym przykładzie z CFC na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych byłaby to sytuacja, w której polska fundacja rodzinna posiadałaby udziały w tej CFC, a beneficjentem tej fundacji byłby polski podatnik.
Są wątpliwości
Czy jednak w takiej sytuacji po stronie polskiego podatnika faktycznie wystąpi obowiązek podatkowy? Można mieć w tym miejscu wątpliwości, ponieważ konstrukcja „pośredniego prawa do uczestnictwa w zysku” nakazuje, aby podatnik CFC posiadał samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi takie prawo. Innymi słowy, podatnikiem CFC będzie osoba, dla której fundacja rodzinna będzie podmiotem powiązanym, i jednocześnie osoba ta będzie wraz z fundacją posiadać prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki.
Co natomiast w sytuacji, gdy co prawda fundacja rodzinna posiada udziały w spółce kwalifikującej się jako CFC, ale jej beneficjent nie ma żadnych udziałów w tym podmiocie? Czy można w tym przypadku uznać, że taki beneficjent i fundacja rodzinna posiadają prawo do uczestnictwa w zysku wspólnie? Dosłowna interpretacja tego wymogu zdaje się temu przeczyć. Przez wspólne posiadanie należy raczej uznawać sytuację, w której zarówno jeden, jak i drugi podmiot posiadają chociaż minimalną część prawa do uczestnictwa w zysku CFC.
Jednakże można argumentować, że wspólne posiadanie przez fundację rodzinną i jej beneficjenta „prawa do uczestnictwa w zysku” CFC polega na tym, iż pierwszy z tych podmiotów posiada to prawo bezpośrednio, a drugi pośrednio (poprzez fakt bycia beneficjentem fundacji rodzinnej). Taka argumentacja byłaby spójna z celem przepisów o CFC. Co jednak w sytuacji, gdy fundacja rodzinna posiada 50 proc. udziałów w spółce zagranicznej, a z kolei jedyny beneficjent tej fundacji ma w niej 100 proc. praw do uczestnictwa w zysku? Czy w takim przypadku należałoby zliczyć oba te udziały? Prowadziłoby to do absurdalnego wniosku, że beneficjent wspólnie z fundacją rodzinną posiadają pośrednio (beneficjent) i bezpośrednio (fundacja) 150 proc. prawa do uczestnictwa w zysku CFC.
Wydaje się więc, że nie powinno się sumować pośredniego i bezpośredniego prawa do uczestnictwa w zysku, jeśli leżą one „w tej samej linii”. Należałoby wówczas uwzględnić tylko bezpośrednie uczestnictwo w zysku CFC.
Przyjęcie takiego stanowiska powoduje, że beneficjent fundacji, która posiada 50 proc. udziałów w spółce na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, nie będzie miał żadnego prawa do „uczestnictwa w zysku” tej spółki, a więc nie zapłaci CFC.
Gdyby jednakże wziąć pod uwagę niższą z dwóch wartości, a taka wykładnia jest również możliwa, to taka spółka byłaby wprawdzie CFC dla beneficjenta, ale już nie byłyby nimi spółki z krajów, które co prawda zapewniają niskie efektywne opodatkowanie, lecz formalnie rajami podatkowymi nie są. Nie doszłoby bowiem do przekroczenia progu 50 proc.
Ostateczne ta kwestia prawdopodobnie zostanie rozstrzygnięta poprzez interpretacje podatkowe i orzecznictwo sądów administracyjnych, co jest już, niestety, typowe dla polskiego prawa podatkowego. Jednak beneficjenci fundacji rodzinnych, które posiadają spółki w krajach o niskim efektywnym poziomie opodatkowania, powinni uważnie prześledzić swoje obowiązki w zakresie CFC.©℗