Podatek od nieruchomości dla firm w praktyce

Nie jest tajemnicą, że gminy mogą zachęcać firmy do inwestycji na swoim terenie poprzez kształtowanie preferencyjnych stawek podatkowych i ustanawianie zwolnień od podatków i opłat. Jednak przedsiębiorcy, którzy chcieliby skorzystać z preferencyjnego traktowania, muszą wystąpić w tej sprawie do organu podatkowego (tj. wójta, burmistrza, prezydenta miasta) i przedstawić mu przekonujące merytoryczne argumenty w tej sprawie. Oczywiście każda sprawa jest inna i wymaga uruchomienia odrębnego mechanizmu działania. Przedstawiamy wybrane aspekty związane ze stosowaniem ulg w zakresie podatku od nieruchomości w kontekście działalności przedsiębiorców, którzy znajdą tu odpowiedzi, poparte orzecznictwem, na pytania m.in. o to, czy ich niewypłacalność może być podstawą umorzenia podatkowych zaległości albo czy gmina może wstrzymać ratalną spłatę długu podatkowego, jeśli np. przedsiębiorca pominął zapłatę którejś należności.

Podatek od nieruchomości ma normatywne podstawy w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.). Zgodnie z jej art. 5 rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że nie mogą one przekroczyć rocznie limitów określanych w specjalnym obwieszczeniu ministra finansów w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na dany rok. Są one ustalane odrębnie:

• od gruntów:

– związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków od 1 mkw. powierzchni,

– pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych – od 1 ha powierzchni,

– pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – od 1 mkw. powierzchni,

– niezabudowanych, objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z 9 października 2015 r. o rewitalizacji (t.j. Dz.U. 2021 r. poz. 485; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 28), i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres czterech lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego – od 1 mkw. powierzchni;

• od budynków lub ich części:

– mieszkalnych – od 1 mkw. powierzchni użytkowej,

– związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – od 1 mkw. powierzchni użytkowej,

– zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym – od 1 mkw. powierzchni użytkowej,

– związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń – od 1 mkw. powierzchni użytkowej,

– pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – od 1 mkw. powierzchni użytkowej;

• od budowli – 2 proc. ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3–7 u.p.o.l.

Prawne mechanizmy

Nie zawsze podatnicy podatku od nieruchomości, w tym przedsiębiorcy, są w stanie terminowo opłacać ten podatek. Wówczas mają możliwość skorzystania z mechanizmów prawnych, jakie przewiduje w takich sytuacjach ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). Zasadniczo chodzi o trzy rozwiązania wskazane w art. 67a par 1 w zw. z art. 67b tej ustawy, a mianowicie:

• odroczenie,
• rozłożenie na raty oraz
• umorzenie.

W pierwszym z artykułów postanowiono, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

• odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
• odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
• umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z kolei w art. 67b o.p. wskazano, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a o.p., które:

• nie stanowią pomocy publicznej;
• stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;
• stanowią pomoc publiczną:

– udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,

– udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,

– udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,

– udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,

– będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,

– na szkolenia,

– na zatrudnienie,

– na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,

– na restrukturyzację,

– na ochronę środowiska,

– na prace badawczo-rozwojowe,

– regionalną,

– udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie par. 6 przez Radę Ministrów.

Poniżej przedstawiamy wybrane sytuacje, w jakich znaleźli się nasi czytelnicy, a które związane były ze stosowaniem w praktyce wspomnianych ulg w spłacie podatku od nieruchomości, względnie zaległości podatkowych.

Nasza firma znajduje się w upadłości, z tego powodu chcemy się ubiegać o umorzenie części zaległości podatkowej i odsetek, ewentualnie o odroczenie płatności zaległości w gminie. Czy sam fakt prowadzenia upadłości oraz wyznaczenie syndyka może uzasadniać umorzenie albo odroczenie? Spółka jest niewypłacalna, ale ma pewien majątek, w tym nieruchomość, na której syndyk będzie kontynuował działalność.

Ocena prawna pytania wymaga odniesienia się do przepisów ordynacji podatkowej, w tym do art. 67a par. 1 pkt 2 i 3, który wskazuje, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może m.in. zastosować odroczenie płatności lub rozłożenie jej na raty albo umorzenie w całości lub części powstałych należności.

Dwie fazy postępowania

W kontekście przedstawionej sytuacji warto zwrócić uwagę na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarte w wyroku z 21 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 692/18). Sąd podkreślił w nim, że przedsiębiorca, zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67b par. 1 wspomnianej ustawy, może wskazać jedną z form tych ulg, przewidzianych w art. 67a o.p. W wyroku wskazano także, że art. 67a ww. ustawy wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego.

W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych w przepisach przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki „ważny interes podatnika” oraz „interes publiczny”.

Z kolei w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z ww. przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w drugą fazę, w której organ dokonuje wyboru, czy może zastosować ulgę, czy też powinien odmówić jej udzielenia. Użyte w tej regulacji określenie „może” oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie oznacza jednak, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

W stanie faktycznym rozpatrywanej przez sąd sprawy rozpoznanie wniosku zakończyło się w pierwszej fazie. Organ uznał bowiem, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a par. 1 ordynacji podatkowej. Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polegała na ocenie, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych uzasadniona jest ich ocena, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Nieostre pojęcia

Sąd zaakcentował też, że z uwagi na nieostrość pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. W jego świetle ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania czy utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Przesłanka ta wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Istotne też jest, że przesłanki tej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, ale – jak stwierdził sąd – należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek będzie uzasadnione jedynie w wypadkach takich, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Ryzyko gospodarcze

Wskazano także – co istotne – że w sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego towarzyszącego każdej działalności gospodarczej, na co zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe. Przedsiębiorca prowadzący taką działalność (w zależności od jej rodzaju) musi więc tak działać, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń (okoliczności) dla przedsiębiorcy niekorzystnych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa nie jest więc wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej.

Ważne! Sama niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej

Ponadto podatnik nie może oczekiwać, że spłacając zadłużenie wobec swoich byłych kontrahentów i banków, z pominięciem spłaty zaległości podatkowych, uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia tych zaległości (por. wyrok WSA w Gliwicach z 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 358/11). Z kolei WSA w Poznaniu w omawianej sprawie stwierdził, że organy podatkowe (w tym wójt gminy) zasadnie nie stwierdziły przesłanek do zastosowania ulgi. Jak podano, organy podatkowe nie kwestionowały obiektywnie trudnego położenia upadłej spółki, jednak słusznie przyjęły, że spółka posiada majątek, który pozwoli w przyszłości na uregulowanie jej zobowiązań podatkowych. Poza tym spółka miała dodatnie wyniki finansowe. Przeciwko stosowaniu ulgi przemawiało także to, że zobowiązania podatkowe były regulowane przez upadłą spółkę wybiórczo, a te wobec gminy nie są traktowane na równi z innymi zobowiązaniami. W efekcie, zdaniem sądu, organy obu instancji słusznie przyjęły, że udzielenie wnioskowanej ulgi spowodowałoby przerzucenie ciężarów daniowych na inne podmioty, tzn. mieszkańców gminy. Finalnie sąd oddalił niezasadną więc skargę upadłej spółki na decyzję samorządowego kolegium odwoławczego w przedmiocie odmowy umorzenia 50 proc. zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmowy odroczenia terminu płatności podatku od nieruchomości.

Podsumowanie: Mając na uwadze powyższe rozważania prawne należy przyjąć, że sam fakt pozostawania przedsiębiorcy w stanie upadłości nie oznacza, że automatycznie wójt gminy (organ podatkowy) umorzy zaległość podatkową czy odroczy płatność podatku. Podmiot taki musi bowiem wykazać przesłanki stosowania ulg wynikające z ordynacji podatkowej, a posiadanie majątku jest okolicznością z zasady uniemożliwiającą stosowanie ulg w spłacie podatku.

Staraliśmy się o rozłożenie na raty zaległości w podatku od nieruchomości, nasza spółka ma bowiem przejściowe problemy. I choć organ wydał decyzję pozytywną, to w jej treści dodano zastrzeżenie, że straci ona moc w całości, jeśli spółka spóźni się z wniesieniem nawet jednej raty. Czy jest to legalne?

Organ podatkowy, na wniosek podatnika, na mocy art. 67a par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej (z zastrzeżeniem art. 67b), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Mając to na uwadze, w analizie prawnej poruszonej problematyki należy zwrócić uwagę na kilka najbardziej istotnych aspektów.

Uzasadnienie ma znaczenie

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że dla zastosowania wspomnianej ulgi konieczne jest wykazanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 20 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 679/18) wskazał m.in., że: „Organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ podatkowy ustala więc i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a par. 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Jeżeli więc, w danej indywidualnej sprawie organ podatkowy – po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i na jego podstawie – ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku ulgę tą zastosować, to jest zrealizować przyznane mu w tym zakresie uprawnienie. W przeciwnym razie, jeżeli organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozpoznawanej sprawie nie występują, organ nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych”.

Gdy wystąpią przesłanki

Ponadto należy pamiętać o tym, że dopiero na skutek wystąpienia ww. przesłanek organ podatkowy uzyskuje prawo do wydania decyzji przyznającej ulgę w spłacie zaległości podatkowej. Trzeba tu jednak podkreślić, że nie jest to automatyczne działanie – decyzja zapadnie dopiero po ocenie przez organ podatkowy okoliczności podnoszonych przez podatnika na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w sprawie. Co więcej, istotne znaczenie dla oceny prawnej ma art. 259 ordynacji podatkowej. [ramka]

Sąd uznał, że w świetle powyższych przepisów, decyzja wójta gminy wydaje się błędna. Jak bowiem wynika z par. 1a tego artykułu, w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej – w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. Natomiast w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat.

Podsumowanie: Na podstawie powyższych rozważań prawnych należy przyjąć, że ustalenia zawarte w decyzji wójta gminy są wadliwe. Niedotrzymanie terminu płatności tylko jednej raty rozłożonego podatku skutkuje bowiem wygaśnięciem decyzji adekwatnie tylko w stosunku do tej jednej raty, a nie wobec wszystkich rat, na które rozłożono spłatę zaległości podatkowej. W tych okolicznościach przedsiębiorca powinien rozważyć złożenie odwołania do samorządowego kolegium odwoławczego (dalej: SKO).

Nasza spółka wynajmowała innemu podmiotowi gospodarczemu nieruchomość. Ten jednak od pół roku nie płaci czynszu, więc wypowiedzieliśmy mu najem. Jednak z powodu braku otrzymywania płatności od najemcy spółka nie była w stanie finansować podatku od nieruchomości, stąd zaległości. Czy taka okoliczność może być uzasadniającą przesłanką umorzenia tej zaległości? Czy burmistrz przyzna ulgę?

W kontekście sygnalizowanej problematyki szczególnie użyteczne może być stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zawarte w wyroku z 16 marca 2023 r. (sygn. akt I SA/Go 479/22). W orzeczeniu tym sąd oddalił skargę podatnika na decyzję samorządowego kolegium odwoławczego, które utrzymało w mocy decyzję wójta gminy w sprawie odmowy umorzenia podatku od nieruchomości. Co jednak ciekawe, w stanie faktycznym tej sprawy podatnik argumentował niemożność opłacania podatku od nieruchomości z powodu braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Jego nieruchomość była bowiem bezprawnie zajmowana przez inny podmiot, który nie chce dokonać zwrotu tej nieruchomości. Sąd, rozpatrując ten stan faktyczny, zwrócił uwagę na pewne istotne kwestie. Po pierwsze, przypominając normatywną treść art. 67a par. 1 pkt 3 o.p., zaznaczył, że oceniając, czy w sprawie zachodzi „ważny interes podatnika” lub „interes publiczny”, należy mieć na uwadze, że brak jest legalnych definicji tych pojęć. Niemniej jednak wskazał, że w orzecznictwie i w piśmiennictwie przyjmuje się, że „ważny interes podatnika” jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Przy czym należy podkreślić, że nie może być on utożsamiany jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku.

Po drugie podkreślono, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika, prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką „ważnego interesu podatnika” z art. 67a par 1 o.p. Ustawodawca w przepisie tym użył przymiotnika „ważny”, co podkreśla doniosłość tego interesu. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli nie potwierdzają tego obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne. „Istotnym jest, że wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika nakazuje rozważanie, czy zapłata zaległości podatkowej zagroziłaby jego ważnym interesom, a w szczególności jego egzystencji” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Go 122/12).

Po trzecie, w analizowanej sprawie sąd także zaakcentował, że ważny interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo. Oznacza to, że nie wystarczy stwierdzić, iż w interesie państwa (gminy) jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 67a Lex).

Wreszcie po czwarte, opierając się na wspomnianych wyżej argumentach prawnych, sąd stwierdził, że brak jest podstaw do podważenia legalności decyzji wójta gminy o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. W orzeczeniu także podkreślono, że kryterium „ważnego interesu podatnika” wymaga wykazania takich okoliczności, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Skutkiem tych okoliczności jest brak jakichkolwiek możliwości wywiązania się ze zobowiązań publicznoprawnych. W tym kontekście sąd ustalił, że sytuacja ekonomiczna spółki niewątpliwie jest trudna, jednak dokonanie takiej oceny nie oznacza automatycznego uznania, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a o.p. Jak zauważył sąd, pojęcia trudnej sytuacji ekonomicznej nie należy bowiem utożsamiać z przesłanką ważnego interesu podatnika. O wystąpieniu tej ostatniej przesądza bowiem całokształt czynników kształtujących sytuację podatnika, a nie tylko wybrane czynniki. Zdaniem sądu organ zasadnie ocenił, iż obecna sytuacja finansowa podatnika jest następstwem podejmowanych przez niego decyzji, a nie następstwem zdarzeń nadzwyczajnych. Ponadto ustalono, że jedynym źródłem dochodu podatnika była dzierżawa nieruchomości, która stanowiła cały majątek spółki. Nieruchomość tę wniesiono aportem wraz z obciążeniem hipotecznym przekraczającym jej wartość. Skarżąca nie podejmowała innej działalności. W ocenie sądu decyzje podjęte przez podatnika były dla niego niekorzystne, pozbawiły go bowiem kapitału, a tym samym uniemożliwiły regulowanie należności publicznoprawnych, czyli podatku od nieruchomości.

Podsumowanie: Mając na uwadze powyższe rozważania, należy przyjąć, że niskie jest prawdopodobieństwo wydania przez burmistrza miasta korzystnej decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Podjęcie błędnych decyzji biznesowych, w tym utrata władania nad swoim mieniem nieruchomym, nie może być argumentem za umorzeniem wspomnianych zaległości. W interesie podatnika jest podejmowanie działań ukierunkowanych na prowadzenie działalności gospodarczej i dochodzenie majątku od podmiotów postronnych.

Prowadzę niewielką firmę i miałem kilkutysięczne zaległości na rzecz miasta z tytułu podatku od nieruchomości. Wynikały one ze wzrastających ciągle kosztów utrzymania firmy, inflacji itp. Zaległości zostały spłacone. Zastanawiam się jednak, czy w tej sytuacji możliwe jest ubieganie się o umorzenie tego zapłaconego podatku?

Z kontekstu pytania należy wnioskować, że czytelnik miał długi wobec miasta z tytułu podatku od nieruchomości. Przedsiębiorca, jak sam wskazał w stanie faktycznym, obawiał się działań windykacyjnych ze strony organu podatkowego (prezydent miasta) związanych z przymusowym dochodzeniem podatku, czyli na drodze postępowania egzekucyjnego, z uwzględnieniem regulacji prawnych ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Właśnie z powyższej przyczyny sam spłacił zaległość podatkową. W tym kontekście warto przypomnieć art. 51 ordynacji podatkowej, z którego wynika, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za taką zaległość uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a o.p., lub ratę podatku.

Z perspektywy poruszonej problematyki istotne znaczenie ma także art. 165a o.p. Z jego par. 1 wynika, że „gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Art. 165 par. 9 stosuje się odpowiednio”. Na postanowienie to, jak wskazuje par. 2 art. 165, przysługuje zażalenie.

Na kanwie zacytowanej wyżej regulacji warto odnieść się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2021 r. (sygn. akt III FSK 4420/21) m.in. zaakcentował, że „jeżeli zaległość podatkowa nie istniała już w momencie złożenia wniosku o ulgę w jej zapłacie, to zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania. Wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie art. 67a par 1 pkt 2 o.p., który wyraźnie wskazuje na możliwość badania zasadności wniosku od istnienia zaległości podatkowej”.

Jeszcze trafniej istotę problemu zobrazowano w wyroku NSA z 13 sierpnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 844/19). Podkreślono w nim, że odmowę wszczęcia postępowania uzasadnia sytuacja, w której podatnik składa wniosek o udzielenie mu ulgi w spłacie, choć w jego sytuacji nie występuje zaległość podatkowa. Oznacza to, że także zapłata przez podatnika, nawet z zastrzeżeniem zwrotu – bez względu na powody, przyczyny, motywację, działanie w błędzie lub inne – nie ma znaczenia dla faktu, że zaległość ta w związku z tym nie istnieje. A zatem przypadek zapłaty podatku określony w art. 59 par. 1 pkt 1 o.p., prowadzący do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, oznacza, że zaległość podatkowa nie istnieje i postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest tutaj także niedopuszczalne.

Co istotne, spłata zaległości podatkowej spowoduje zapewne wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej.

Ważne! Z art. 67a par. 1 ordynacji podatkowej wynika wprost, że umorzone mogą być tylko: zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę lub opłata prolongacyjna.

Podsumowanie: Należy przyjąć, że skoro podatnik spłacił zadłużenie z tytułu podatku od nieruchomości, to nie może ubiegać się o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia tej zaległości. Nie ma znaczenia przyczyna, z powodu której podatnik zdecydował się uregulować dług. Z punktu widzenia prawnego istotny jest bowiem sam fakt uregulowania zobowiązania, który spowodował wygaśnięcie tegoż zobowiązania.

W 2022 r. wójt, jako organ podatkowy, wydał odmowną decyzję w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Wskutek tego sytuacja w naszej firmie, która już wówczas nie była najlepsza, uległa dalszemu pogorszeniu. Czy w związku z tym możemy ponowić wniosek i czy organ może go w ramach uznania administracyjnego uwzględnić? Zastanawiamy się, czy nie jest przeszkodą to, że wójt gminy już raz wydał negatywną decyzję.

Jak wynika z pytania czytelnika, organ podatkowy (wójt gminy) wydał już wcześniej decyzję w sprawie wniosku przedsiębiorcy. Decyzja ta była negatywna – zapewne podstawę jej wydania stanowiły cytowane już wcześniej regulacje zawarte w art. 67a par. 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Przypomnijmy, że rozstrzygnięcie organu, czyniące zadość żądaniu wnioskodawcy albo odmawiające rozłożenia na raty zaległości podatkowych, determinowane jest przesłankami ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanki te samoistnie lub łącznie muszą stanowić podstawę wydanej w sprawie decyzji.

Konstrukcja uznania administracyjnego wyraża się w możliwości wyboru konsekwencji prawnych w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Tym samym uznanie administracyjne nie polega na swobodzie organu administracji w zakresie odnoszącym się do ustalania stanu faktycznego. Działając w ramach uznania administracyjnego, organ administracji publicznej jest zobowiązany do szczegółowego zbadania stanu faktycznego i odzwierciedlenia w aktach sprawy wyniku postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7900/98). Decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być więc decyzją dowolną, lecz musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz w należyty sposób wyważać (tak jak w sprawie będącej przedmiotem orzekania sądu) ważny interes podatnika lub (i) interes publiczny.

W kontekście sygnalizowanego problemu pomocne może być stanowisko zawarte w wyroku NSA z 1 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3286/14), w którym m.in. podano, że negatywne rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie stwarza stanu rzeczy osądzonej (res iudicata). Oznacza to, że podatnik, wskazując na nowe okoliczności sprawy w postaci znacznego pogorszenia zdrowia, trudności finansowych i życiowych czy też kwestii związanych z uznaniem braku zdolności do samodzielnego kierowania swoim postępowaniem, może składać wnioski w sprawie umorzenia zaległości lub umorzenia jej części lub odsetek do czasu istnienia obowiązku zapłaty zaległości podatkowej.

Na uwagę zasługuje również stanowisko wydane przez WSA w Lublinie w wyroku z 29 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Lu 945/10). Wskazano w nim m.in.: (…) „że zmiana sytuacji podatnika i wystąpienie w niej nowych okoliczności uprawnia go do wystąpienia z ponownym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych czy też o przyznanie ulgi innego rodzaju, i to nawet w sytuacji, gdy pierwotnie wydana w tym przedmiocie decyzja była decyzją negatywną dla podatnika. Rozstrzygnięciom wydawanym w przedmiocie wskazanych ulg nie towarzyszy bowiem walor res iudicata, co jak wyżej wskazano, oznacza możliwość wielokrotnego składania wniosków i dokonywania przez organ podatkowy ich oceny uwzględniającej aktualną, tj. na datę wystąpienia z tego rodzaju żądaniem, sytuację podatnika (materialną, zdrowotną, rodzinną)”.

Podsumowanie: Mając na uwadze wspomniane argumenty prawne, należy przyjąć, że nie ma przeciwwskazań, aby przedsiębiorca ponownie wystąpił z wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie zadłużenia. W konsekwencji może on wnioskować zarówno o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, jak i o jej umorzenie.

Czy prowadząc działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, mogę się ubiegać w gminie o umorzenie podatku od nieruchomości, który będę musiał uiścić w przyszłości?

Organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustala w drodze decyzji podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych (z zastrzeżeniem ust. 11). Podatek ten jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.

W tym przypadku również należy posiłkować się regulacjami zawartymi w art. 67a ordynacji podatkowej. I tak z gramatycznego brzmienia tych przepisów wynika, że wójt gminy w zakresie umorzeń może umarzać jedynie zaległości podatkowe. Wspomniana ulga nie dotyczy jednak podatku. W tym miejscu warto przypomnieć, że zaległość podatkowa ma normatywną definicję, która wynika z art. 51 par. 1 o.p. Postanowiono w niej, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Tylko należność o tym statusie może ewentualnie ulec umorzeniu przez stosowną decyzję organu podatkowego. Natomiast nie może ulec umorzeniu podatek, którego płatność dopiero ma wystąpić. Nie jest to bowiem zaległość podatkowa, a tylko taka może zostać umorzona.

Ważne! Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Tylko należność o tym statusie może ewentualnie ulec umorzeniu poprzez stosowną decyzję organu podatkowego. Natomiast nie może ulec umorzeniu podatek, którego płatność dopiero ma wystąpić. Nie jest to bowiem zaległość podatkowa, a tylko taka może zostać umorzona.

Powyższe oznacza, że w razie złożenia wniosku przez przedsiębiorcę o umorzenie przyszłych rat podatku od nieruchomości wójt jako organ podatkowy – z wysokim prawdopodobieństwem – wyda postanowienia w oparciu o art. 165a par. 1 o.p., który dotyczy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Podsumowanie: Należy przyjąć, że przedsiębiorca nie może się ubiegać o umorzenie przyszłych rat podatku od nieruchomości, bowiem nie stanowią one zaległości podatkowych. Jeśli więc przedsiębiorca zwróci się do organu podatkowego z takim wnioskiem, to ten powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Burmistrz miasta i samorządowe kolegium odwoławcze odmówili umorzenia odsetek od podatku od nieruchomości, który zapłaciliśmy miesiąc temu. Kwota podatku była znaczna, ok. 20 tys. zł, więc i odsetki narosły. Chcemy teraz zaskarżyć decyzję SKO do sądu. Czy jest możliwe wnioskowanie do sądu o rozłożenie na raty wspomnianych odsetek, podobnie jak ma to miejsce w postępowaniu cywilnym?

Analizę pytania czytelnika należy poprzedzić wskazaniem, że procedury administracyjne i cywilne różnią się między sobą różnymi aspektami. Jednym z nich jest uprawnienie sądu cywilnego wynikające z art. 320 kodeksu postępowania cywilnego (dalej: k.p.c.) w zakresie rozkładania na raty roszczeń stwierdzonych orzeczeniem sądowym.

Decyzja sądu

Zgodnie z tym przepisem w szczególnie uzasadnionych przypadkach sąd może w wyroku rozłożyć na raty zasądzone świadczenie, a w sprawach o wydanie nieruchomości lub o opróżnienie pomieszczenia wyznaczyć odpowiedni termin do spełnienia tego świadczenia. Na kanwie wspomnianego przepisu w orzecznictwie sądowym (cywilnym) akcentuje się, że ochrona dłużnika nie może być stawiana ponad ochronę wierzyciela w procesie cywilnym i wymaga uwzględnienia wszelkich okoliczności sprawy, w tym uzasadnionego interesu podmiotu inicjującego proces. I tak rozłożenie zasądzonego świadczenia na raty znajduje zastosowanie, gdy jest możliwe do wykonania przez dłużnika i tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach. „Takie zachodzą, jeżeli ze względu na stan majątkowy, rodzinny, zdrowotny niezwłoczne spełnienie świadczenia przez pozwanego lub jednorazowe spełnienie przez niego zasądzonego świadczenia byłoby niemożliwe lub bardzo utrudnione albo narażałoby jego lub jego bliskich na niepowetowane szkody i zostało przynajmniej wysoce uprawdopodobnione, że może być spełnione w niebagatelnych ratach w określonym terminie. Dobrodziejstwo rozłożenia na raty nie powinno być stosowane w odniesieniu do podmiotów, które poczuwają się do odpowiedzialności za zaciągane przez siebie zobowiązania jedynie w przypadku, gdy zostaną do tego przymuszone” (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 8 listopada 2022 r., sygn. akt I ACa 408/22).

Bez uprawnień

Należy podkreślić, że podobnego uprawnienia do rozkładania świadczeń na raty (w zakresie stosowania ulg podatkowych) nie ma jednak sąd administracyjny. Z formalnego punktu widzenia art. 67a o.p. dopuszcza, rzecz jasna, m.in. ulgę w postaci rozłożenia na raty podatku czy zaległości podatkowej wraz z odsetkami, jednakże to uprawnienie jest przypisane wyłącznie organowi podatkowemu, czyli np. burmistrzowi. Natomiast zaskarżenie decyzji, czy to takiego organu, czy SKO, do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie powoduje przeniesienia uprawnień do ustalenia rat przez ten sąd. W tym zakresie warto odnieść się do wyroku WSA w Bydgoszczy z 27 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 480/20), w którym m.in. wskazano, że „sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Jest to bowiem wyłączna kompetencja organu podatkowego. Kontrola ta obejmuje zatem zbadanie, czy wydanie decyzji w sprawie ulgi podatkowej poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi”. Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzenia w sposób prawidłowy postępowania w sprawie i wydania decyzji (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1154/03). Sąd wskazał też, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że pod uwagę należy brać sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy jest podejmowana decyzja w sprawie. A zatem kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego”.

Podsumowanie: Sąd administracyjny nie ma prawnej możliwości zastosowana ulgi, w przypadku gdy organ (zasadnie) jej odmawia. W konsekwencji sąd nie może np. rozłożyć na raty zaległego podatku czy odsetek od niego naliczonych. Nie ma tutaj analogii do uprawnień sądu cywilnego, który faktycznie może rozkładać na raty roszczenia objęte orzeczeniem sądowym.

Kilka dni temu nasza spółka otrzymała częściowe umorzenie podatku od nieruchomości (50 proc.), tymczasem my wnioskowaliśmy o całkowite umorzenie długu. Problem w tym, że SKO w ogóle nie wzywało nas do zajęcia stanowiska w sprawie i zapoznania się z aktami sprawy. Czy taki argument może być pomocny do podważenia decyzji, która jest dla nas korzystna tylko w części?

Z podanego stanu faktycznego wynika, że wniosek spółki został w części uwzględniony przez organ podatkowy. Zastosowano bowiem ulgę w postaci umorzenia podatku w 50 proc. Wydaje się, że organ podatkowy (SKO, do którego złożono odwołanie od decyzji wójta) weryfikował w pewien sposób stan faktyczny będący podstawą zapadłego rozstrzygnięcia. Przypomnijmy, że organ podatkowy jest zobowiązany przestrzegać różnych przepisów proceduralnych zawartych w ordynacji podatkowej, w tym art. 124 o.p. czy art. 210 o.p. Z treści tych regulacji prawnych wynika, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Ponadto w decyzji znajdują się następujące informacje:

• oznaczenie organu podatkowego;
• data wydania tego dokumentu;
• oznaczenie strony;
• powołanie podstawy prawnej;
• rozstrzygnięcie;
• uzasadnienie faktyczne i prawne;
• pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli od decyzji służy odwołanie;
• podpis osoby upoważnionej z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Warto dodać, że wspomniane wyżej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W kontekście sygnalizowanych wątpliwości na szczególną uwagę zasługuje też art. 210 par. 1 o.p., w którym postanowiono, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Gwarancje procesowe

Na kanwie tych regulacji prawnych w orzecznictwie sądowym akcentuje się, że żeby uprawnienie uregulowane w art. 200 par. 1 o.p. spełniało swoją rolę gwarancji procesowej, organ podatkowy – zawiadamiając stronę o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się – powinien wstrzymać się z wydaniem rozstrzygnięcia do momentu, aż strona odbierze zawiadomienie oraz w wyznaczonym terminie skorzysta z przysługującego jej uprawnienia. Takie działanie umożliwiłoby organowi rzeczywiste uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy uwag czy wniosków przekazanych przez stronę. To z kolei stanowiłoby należytą realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może – jak wskazał NSA w wyroku z 3 marca 2022 r. (sygn. akt II FSK 1648/19) – doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podważenie decyzji

W omawianym przypadku warto również zwrócić uwagę na stanowisko WSA w Poznaniu zawarte w wyroku z 30 sierpnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Po 620/22). W podanym orzeczeniu uchylono decyzję SKO oraz decyzję wójta gminy w sprawie częściowego umorzenia zaległego podatku od nieruchomości. W ramach argumentacji prawnej wskazano m.in., że: „Kolegium przed wydaniem swojej decyzji nie wyznaczyło również skarżącym siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 par. 1 o.p.). Uchybienie w powyższym w zakresie w realiach niniejszej sprawy należy uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. (...) Nie można wykluczyć, że w razie zastosowania przez Kolegium trybu, o którym mowa w art. 200 par. 1 o.p., któreś ze skarżących skorzystałoby z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bądź też skorzystałoby z uprawnienia do zapoznania się z aktami sprawy i przedłożenia dodatkowych dowodów obrazujących ich sytuację materialną”.

Sąd dodał, że w toku powtórnego postępowania podatkowego obowiązkami organów będą uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa, a także sporządzenie wyczerpujących uzasadnień decyzji podatkowych odnoszących się do wskazanych powyżej kwestii. Organy będą ponadto zobowiązane do zapewnienia skarżącym prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym zwłaszcza zastosowania dyspozycji art. 200 par. 1 o.p. – zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i ewentualnie w trakcie postępowania odwoławczego.

Podsumowanie: Istnieją podstawy do skutecznego podważenia decyzji SKO, skoro spółka nie mogła zająć konstruktywnego stanowiska w odniesieniu do całego materiału dowodowego. W złożeniu skargi do sądu administracyjnego nie jest przeszkodą to, że organy w części uwzględniły wniosek, umarzając częściowo zaległość w podatku.

Zamierzam wkrótce złożyć wniosek do urzędu miasta o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości. Mam dwa argumenty – spłata wieloletnich kredytów oraz nieskorzystanie dotąd z innych ulg gminy w ramach pomocy de minimis. Czy wystarczą one do tego, by przekonać urząd do umorzenia długu podatkowego?

Ordynacja podatkowa nie precyzuje przesłanek stosowania ulg w podatku od nieruchomości. W art. 67a tej ustawy w sposób ogólny odniesiono się do dwóch warunków, czyli ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W ramach tych warunków podatnik powinien więc sprecyzować przesłanki udzielenia ulgi. Pomocne w tym zakresie może być stanowisko WSA w Lublinie zawarte w wyroku z 8 marca 2023 r. (sygn. akt I SA/Lu 34/23). W orzeczeniu tym stwierdzono m.in., że przez „ważny interes zobowiązanego” (analogicznie jak przez „ważny interes podatnika” w rozumieniu art. 67a par. 1 pkt 3 o.p.) należy rozumieć zdarzenia losowe oraz sytuacje osobiste, rodzinne, zdrowotne czy też ekonomiczne (dotyczące majątku, dochodów, wydatków, możliwości płatniczych), które w okolicznościach konkretnego przypadku nie pozwalają na spłatę należności publicznoprawnych bez szczególnej dolegliwości dla zobowiązanego w postaci nadmiernego obciążenia finansowego bądź innych ciężkich skutków. Przy czym pojęcia „ważnego interesu zobowiązanego” nie można ograniczać do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonych należności. To pojęcie bowiem funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, lecz także określoną sytuację ekonomiczną zobowiązanego, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, które uniemożliwiają wywiązanie się ze zobowiązania w sposób niezawiniony przez zobowiązanego. Z kolei przesłankę „interesu publicznego” interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej czy sprawność działania aparatu państwowego. Jednak – co należy także podkreślić – nawet występowanie któregokolwiek z tych wspomnianych wyżej warunków nie obliguje organu podatkowego do przyznania ulgi w podatku. Pozostaje to bowiem w gestii organu na zasadzie uznaniowości.

Argumentacja sądów

Odnosząc się zaś do podanych argumentów przedsiębiorcy, warto sięgnąć do argumentacji WSA w Lublinie podanej w wyroku z 17 sierpnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Lu 239/22), gdzie stwierdzono, że zobowiązania cywilnoprawne (kredyt) nie mogą mieć charakteru priorytetowego wobec obowiązku zapłaty zaległości podatkowych. Nie może być bowiem tak, że wskutek zaciągniętych kredytów i konieczności zaspokojenia innych roszczeń gmina będzie traktowana gorzej niż inni wierzyciele.

Z kolei argument związany z korzystaniem z pomocy de minimis był analizowany w wyroku WSA w Białymstoku z 9 grudnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Bk 466/22). Należy przypomnieć, że udzielenie ulgi dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może się wiązać z tzw. pomocą de minimis. Co ciekawe, w zakresie tej pomocy należy wspomnieć przepisy rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Przewidują one m.in., że całkowita kwota takiej pomocy przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 200 tys. euro w okresie trzech lat podatkowych. Z kolei całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu prowadzącemu działalność zarobkową w zakresie drogowego transportu towarów nie może przekroczyć 100 tys. euro w okresie trzech lat podatkowych.

W podanym wyżej wyroku sąd oceniał argument przedsiębiorcy, który upatrywał zasadności umorzenia podatku (udzielenia wspomnianej pomocy) w tym, że nie przekroczył limitu kwotowego pomocy de minimis, czyli 200 tys. euro. Sąd jednak uznał ten argument za niezasadny, wskazując, że przy takim założeniu to w zasadzie wszystkim przedsiębiorcom należałoby udzielać ulg w spłacie podatków, bo limit jest stosunkowo wysoki i rzadko przekraczany.

Podsumowanie: Należy przyjąć, że oba powołane argumenty za umorzeniem zaległości w podatku są chybione. Przedsiębiorca powinien przedstawić inne rzeczowe argumenty za umorzeniem, a takim będą przede wszystkim okoliczności nadzwyczajne.

Od stycznia br. spłacamy dług podatkowy, który został nam rozłożony na 12 rat – taka decyzja wójta nie była zaskarżana. Jednak obecnie zamierzamy ubiegać się o zmianę tej decyzji. Czy jest to możliwe?

Zanim przejdziemy do analizy merytorycznej podanego przez czytelnika zagadnienia, należy zauważyć, że w sprawie obowiązuje ostateczna decyzja dotycząca rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Ma ona normatywne podstawy w art. 67a par. 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z nim – jak już wcześniej wspominaliśmy – organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może: odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Podatnik zamierza jednak wystąpić do organu podatkowego o zmianę takiej decyzji. W tym kontekście podstawę proceduralną może stanowić art. 253a o.p. Z jego treści wynika, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może zostać za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Organ nie może wydać decyzji na niekorzyść strony.

Nie na niekorzyść

Zbliżony zakresowo stan faktyczny (na kanwie tych regulacji) był przedmiotem oceny prawnej WSA we Wrocławiu. W wyroku z 16 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 433/21) sąd ten zwrócił uwagę na pewne istotne aspekty. A mianowicie podał, że art. 253a o.p. określa przesłanki formalne i materialne, od których spełnienia zależy możliwość podjęcia rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Przesłanki formalne to:

• nabycie prawa na mocy decyzji ostatecznej;
• zgoda strony na uchylenie lub zmianę takiej decyzji;
• brak zakazu uchylenia lub zmiany wynikającego z przepisów szczególnych;
• zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony.

Z kolei przesłanką materialną jest istnienie interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Dopiero spełnienie tych przesłanek łącznie pozwala organowi podatkowemu na podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego.

Ponadto w toku analizy prawnej sąd stwierdził, że zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena dotycząca braku przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu strony, które mogłyby przemawiać za uchyleniem ostatecznej decyzji, jest przekonywująca. Sąd podzielił pogląd organu podatkowego co do sposobu wykładni użytych zwrotów: „ważny interes podatnika” i „interes publiczny” i braku ustawowej ich definicji.

Sąd zauważył także, że organ podatkowy zbadał, czy od czasu uprawomocnienia się decyzji ostatecznej, której zmiany domaga się strona, zaistniały nowe przesłanki dotyczące obu interesów wymienionych w cytowanym art. 253a o.p. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ doszedł do słusznego przekonania, że uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie przywołanego przepisu nie było możliwe, gdyż strona nie wykazała, że za uchyleniem decyzji ostatecznej przemawia interes publiczny lub ważny interes strony.

Konieczna pełna informacja

Co istotne, sąd zaznaczył również, że strona – mimo wezwań organu – nie przedstawiła pełnej informacji o swojej sytuacji finansowo-materialnej ani nie przedłożyła dokumentów obrazujących jej sytuację finansową jako przedsiębiorcy, ani też nie wykazała, jaki wpływ na wysokość osiąganych przez nią dochodów z prowadzonej działalności ma wstrzymanie działalności gospodarczej jej kontrahentów.

I wreszcie, sąd podkreślił, że w postępowaniu wszczętym na wniosek strony, prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, którego celem nie jest kolejna instancyjna kontrola prawidłowości wydanej decyzji ostatecznej, ciężar dowodu (a więc konieczność wskazania okoliczności, w których upatruje ona swój ważny interes lub interes publiczny) spoczywa na stronie. To ona bowiem zmierza do zmiany ustalonego już ostatecznie stanu rzeczy. Skoro to skarżący złożył wniosek o zmianę ostatecznej decyzji, to na nim ciąży obowiązek wykazania interesu publicznego lub ważnego interesu strony uzasadniającego pozytywne rozpoznanie wniosku. Składając taki wniosek, podatnik musi mieć bowiem świadomość, że żąda korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, a więc w jego interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Finalnie sąd nie znalazł podstaw do podważenia decyzji obu instancji odmawiających zmiany decyzji ostatecznej w sprawie umorzenia zaległości podatkowej.

Podsumowanie: Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy przyjąć, że w sytuacji wskazanej przez czytelnika z formalnego punktu widzenia jest możliwe wnioskowanie o zmianę decyzji ostatecznej w sprawie spłaty ratalnej zadłużenia podatkowego na umorzenie tego zadłużenia. Jednak podatnik musi uzasadnić wniosek, ponieważ organy weryfikują pod względem merytorycznym argumenty właśnie za zmianą decyzji. ©℗