Realizujemy projekt unijny Działanie 8.2 Uczenie się przez całe życie Wielkopolski Regionalny Program Operacyjny na lata 2014–2020, który zakończył się w listopadzie 2015 r. Wniosek o płatność złożyliśmy w grudniu 2015 r. Niestety refundacja poniesionych wydatków, zarówno kosztów, jak i wydatków na zakup środków trwałych, nastąpi w 2016 r. W jaki sposób zaewidencjonować rozliczenie dotacji w księgach rachunkowych spółki z o.o. badanej co roku przez biegłego rewidenta? Jak zaprezentować dotacje w sprawozdaniu finansowym?
Dziennik Gazeta Prawna
Dziennik Gazeta Prawna
Dziennik Gazeta Prawna
Reklama
Dziennik Gazeta Prawna
Dziennik Gazeta Prawna

Reklama
Wskazana w pytaniu firma poniosła koszty z związku z realizacją dotacji unijnej i zakupiła środki trwałe, które amortyzuje. Zgodnie z umową dofinansowanie ma formę refundacji poniesionych wydatków. Firma poniosła koszty, ale nie otrzymała na razie żadnych środków pieniężnych związanych z realizacją projektu.
Zgodnie z umową o dofinansowanie beneficjent jest zobowiązany do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji wydatków na projekt w sposób przejrzysty, tak aby była możliwa identyfikacja poszczególnych operacji z nim związanych.
Jeżeli beneficjent prowadzi pełne księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, to na potrzeby realizowanego przez siebie projektu wyodrębnia ewidencję księgową zgodnie z zasadami rachunkowości, czyli w ramach już prowadzonych ksiąg rachunkowych. System ewidencji księgowej powinien umożliwiać sporządzanie sprawozdań i kontrolę wykorzystania środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej poprzez wprowadzenie kont syntetycznych, analitycznych i pozabilansowych. W związku z tym na kierowniku podmiotu jako organie odpowiedzialnym za wykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości ciąży obowiązek ustalenia i opisania zasad dotyczących ewidencji i rozliczania środków otrzymanych w ramach funduszy strukturalnych Unii Europejskiej.
Jednostka wskazana w pytaniu wykazała na razie tylko koszty i wydatki na zakup środków trwałych. Skoro nie wpłynęła jeszcze dotacja, to na dzień sporządzania sprawozdania finansowego nie będzie zachowana zasada współmierności przychodów i kosztów.
Przy realizacji każdej dotacji, bez względu na formę finansowania, beneficjent musi dokonać weryfikacji kosztów i przychodów związanych z projektem, a także aktywów i pasywów oraz dokonać ich wyceny na dzień bilansowy. Beneficjent musi zapewnić kompletność i współmierność przychodów i związanych z nimi kosztów.
Do momentu otrzymania środków pieniężnych i zarachowania dotacji nie będzie u beneficjenta zachowanej współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. Co za tym idzie, nie będzie ustalona prawidłowa wielkość wyniku finansowego. Jeżeli bowiem w jednym roku wykażemy tylko koszty związane z realizacją projektu, to zaniżymy wynik finansowy. W następnym roku wpłyną środki z dotacji, co spowoduje zawyżenie wyniku finansowego. Zgodnie z art. 6 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego będą zaliczane koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
Zgodnie z art. 6 ustawy o rachunkowości każda jednostka jest zobowiązana do:
● dokonywania czynnych rozliczeń międzyokresowych zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości,
● dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych zgodnie z art. 39 ust. 2,
● utworzenia rozliczeń międzyokresowych przychodów zgodnie z art. 41 ustawy.
W związku z realizacją projektu beneficjent tworzy rozliczenie międzyokresowe kosztów czynne i rozliczenie międzyokresowe przychodów.
Jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych.
Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinny być uzasadnione charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.
Rozliczenia międzyokresowe przychodów dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności obejmują m.in. środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł.
Zgodnie z art. 10 ustawy o rachunkowości beneficjent w polityce rachunkowości ustala zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego.
Beneficjent musi ustalić, według jakich zasad rozliczy koszty i przychody związane z realizacją dotacji, np.:
1) przychody dotyczące projektów wykaże w księgach rachunkowych według metody memoriałowej; podstawą ujęcia przychodów jest wniosek o płatność przekazany do instytucji pośredniczącej,
2) dla zachowania współmierności przychodów i kosztów na koniec roku obrotowego koszty dotyczące etapów nieobjętych wnioskami o płatność przeksięgowuje się z zespołu 5 kont na konto rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych (na konto analityczne projektu). Pod datą pierwszego dnia następnego roku obrotowego koszty te przenosi się na powrót na właściwe dla danego projektu konta analityczne w ramach zespołu 5 kont.
Zarachowane przychody w wysokości wynikającej z wniosku o płatność będą kosztami księgowymi, ale nie będą kosztami podatkowymi. Wątpliwość może budzić zarachowanie przychodu w związku z art. 7 ustawy o rachunkowości. W ustępie 1 art. 7 wskazano, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W tym celu należy w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 2 zdarzenia związane z zachowaniem zasady ostrożności należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Jeżeli do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego beneficjent otrzyma na rachunek bankowy kwotę wskazaną we wniosku o dofinansowanie, to dochodzi do uprawdopodobnienia przychodu zgodnie z definicją przychodu z art. 3 ust. 1 pkt. 30 ustawy.
Zasady ewidencji i sporządzania sprawozdania finansowego zaprezentujemy na przykładzie.
PRZYKŁAD 1
Zakup środków trwałych
W związku z realizacją umowy o dofinansowanie projektu beneficjent poniósł koszty i zakupił środki trwałe, ale do końca roku obrotowego nie otrzymał zwrotu poniesionych wydatków. Zgodnie z umową dofinansowanie stanowi 85 proc. wartości poniesionych wydatków. Beneficjent złożył wniosek o płatność 10 grudnia 2015 r. W 2015 r. nie otrzymał refundacji poniesionych wydatków. Beneficjent prowadzi ewidencję kosztów w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym. Załóżmy, że koszty wykazane u beneficjenta (kwoty netto, VAT jest wydatkiem niekwalifikowalnym) są związane z:
1. Fakturą za materiały promocyjne: a) netto – 1000 zł; b) VAT – 230 zł; c) brutto – 1230 zł; d) przeniesienie kosztów rodzajowych;
2. Fakturą za podręczniki: a) netto – 4000 zł; b) VAT – 920 zł; c) brutto – 4920 zł; d) przeniesienie kosztów rodzajowych;
3. Wynagrodzeniem trenera na szkoleniu: a) wynagrodzenia brutto – 5000 zł; b) koszty pracodawcy (20,61 proc. podstawy) – 1030,50 zł; c) przeniesienie kosztów rodzajowych wynagrodzeń; d) przeniesienie kosztów rodzajowych ubezpieczeń społecznych;
4. Fakturą za komputery – 10 szt. x 2600 zł: a) netto – 26 000 zł; b) VAT – 5980 zł; c) brutto – 31 980 zł; d) OT – przyjęcie środka trwałego do użytkowania;
5. Fakturą za zakup tablicy interaktywnej: a) netto – 10 000 zł; b) VAT – 2300 zł; c) brutto – 12 300 zł; d) OT – przyjęcie środka trwałego do użytkowania;
6. Naliczeniem amortyzacji jednorazowej od komputerów – 26 000 zł; a) przeniesienie kosztu rodzajowego;
7. Zaliczeniem w przychody, zgodnie z wnioskiem o płatność, wnioskowanej do refundacji kwoty 39 975,93 zł (47 030,50 x 85 proc.):
a) przychód bieżącego roku 37 030,50 x 85 proc. = 31 475,93 (z kosztów dotacji),
b) przychód do rozliczenia w czasie w związku z posiadaniem środków trwałych 10 000 x 85 proc. = 8500 zł;
8. Naliczeniem amortyzacji od tablicy interaktywnej 83,33 zł (10 000 zł x 10 proc./12 miesięcy);
a) przeniesienie kosztu rodzajowego;
b) przeniesienie przychodu proporcjonalnie do naliczonej amortyzacji 83,33 x 85 proc. = 70,83 zł.
*Szczegółowa analityka została pominięta dla przejrzystości zapisów
W sprawozdaniu finansowym wybrane pozycje bilansu i rachunku zysków i strat będą wyglądały następująco:
Fragment bilansu

Fragment rachunku zysków i strat do przykładu 1

Operacje w 2016 roku
W lutym na rachunek beneficjenta wpłynie dotacja w kwocie wykazanej we wniosku o dofinansowanie, tj. 39 975,93 zł.
1. Naliczenie amortyzacji za miesiąc styczeń 83,33 zł;
2. WB – wpływ na rachunek bankowy dotacji – 39 975,93;
3. Przeniesienie kosztów amortyzacji niestanowiącej kosztów uzyskania przychodu:
a) z roku poprzedniego – 26 000 x 85 proc. = 22 100 zł; b) z roku poprzedniego – 83,33 x 85 proc. = 70,83 zł; c) ze stycznia roku bieżącego – 83,33 x 85 proc. = 70,83 zł;
4. Przeniesienie przychodów rozliczanych w proporcji do amortyzacji – 70,83 zł.
PRZYKŁAD 2
Koszty dotacji w czasie
Beneficjent może przykład zaksięgować inaczej, np. rozliczając koszty dotacji w czasie. Przedstawia to poniższy przykład księgowania.
1. Faktura za materiały promocyjne: a) netto – 1000 zł; b) VAT – 230 zł; c) brutto – 1230 zł; d) przeniesienie kosztów rodzajowych;
2. Faktura za podręczniki: a) netto – 4000 zł; b) VAT – 920 zł; c) brutto – 4920 zł; d) przeniesienie kosztów rodzajowych;
3. Wynagrodzenie trenera na szkoleniu: a) wynagrodzenia brutto – 5000 zł; b) koszty pracodawcy (20,61 proc. podstawy) – 1030,50 zł; c) przeniesienie kosztów rodzajowych wynagrodzeń; d) przeniesienie kosztów rodzajowych ubezpieczeń społecznych;
4. Faktura za komputery – 10 szt. x 2600 zł: a) netto – 26 000 zł; b) VAT – 5980 zł; c) brutto – 31 980 zł; d) OT – przyjęcie środka trwałego do użytkowania;
5. Faktura za zakup tablicy interaktywnej: a) netto – 10 000 zł; b) VAT – 2300 zł; c) brutto – 12 300 zł; d) OT – przyjęcie środka trwałego do użytkowania;
6. Naliczenie amortyzacji jednorazowej od komputerów – 26 000 zł; a) przeniesienie kosztu rodzajowego;
7. Przeniesienie kosztów związanych z realizacją dotacji do rozliczenia w czasie – 37 030,50 zł;
8. Naliczenie amortyzacji od tablicy interaktywnej 83,33 zł (10 000 zł x 10 proc./12 miesięcy); a) przeniesienie kosztu rodzajowego;
9. Przeniesienie kosztów do ustalenia zmiany stanu produktów 83,33 zł;
10. Przeniesienie zmiany stanu produktów na wynik finansowy 37 030,50 zł;
11. Przeniesienie kosztów rodzajowych na wynik finansowy: a) amortyzacja – 26 083,33 zł; b) zużycie materiałów – 5000 zł; c) wynagrodzenia – 5000 zł; d) ubezpieczenia społeczne – 1030,50 zł.
Fragment bilansu

Fragment rachunku zysków i strat

Operacje w 2016 roku
W lutym na rachunek beneficjenta wpłynie dotacja w kwocie wykazanej we wniosku o dofinansowanie, tj. 39 975,93 zł.
1. Naliczenie amortyzacji za miesiąc styczeń 83,33 zł;
2. WB – wpływ na rachunek bankowy dotacji – 39 975,93 zł;
3. Przeniesienie kosztów amortyzacji niestanowiącej kosztów uzyskania przychodu:
a) z roku poprzedniego – 26 000 x 85 proc. = 22 100 zł;
b) z roku poprzedniego – 83,33 x 85 proc. = 70,83 zł;
c) ze stycznia roku bieżącego – 83,33 x 85 proc. = 70,83 zł;
4. Przeniesienie przychodu rozliczanego w proporcji:
a) amortyzacji – 22 100+70,83+70,83 = 22 241,66 zł;
b) kosztów rodzajowych związanych z dotacją – 11 030,50 x 85 proc. = 9375,93 zł;
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).