Czy pożyczkobiorca lub kredytobiorca musi zapłacić PIT od wartości zobowiązania, które już się przedawniło? A jeśli tak, to kiedy? Wiążącej odpowiedzi na te pytania od wielu lat nie potrafią udzielić ani skarbówka, ani sądy administracyjne.
Przykładem jest niedawna interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lipca br. (sygn.0113-KDIPT2-3.4011.305.2023.3.MS). Wynika z niej, że przychód z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje, gdy dłużnik powoła się na zarzut przedawnienia. Takiego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny w głośnym wyroku z 5 lipca 2022 r. (sygn. akt II FSK 3025/19). Sąd odszedł w nim jednak od swojej dotychczasowej linii orzeczniczej, w której prezentował inny pogląd – że przychód powstanie dopiero wówczas, gdy wierzyciel zwolni dłużnika z długu (np. umorzy dług).
Po tym wyroku NSA wydał co najmniej dwa orzeczenia, w których powrócił do swojej wcześniejszej wykładni (wyroki z 8 czerwca 2022 r., II FSK 2766/19, i z 5 kwietnia 2023 r., II FSK 2405/20).
Kłopot dla pożyczających i dłużników
Problem wciąż istnieje i nie zanosi się na jego definitywne rozwiązanie.
Kłopot mają zarówno banki i instytucje pożyczkowe, bo nie wiedzą, kiedy wystawić informację o wysokości przychodu dłużnika (PIT-11), jak i sami dłużnicy, bo nie mają pewności, kiedy powinni rozliczyć się z fiskusem.
– Moim zdaniem ustalenie, kiedy w tych okolicznościach powstaje przychód, wymaga wyjaśnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny w drodze uchwały. Tylko to pozwoli definitywnie rozwiązać problem. Trudno jest mówić o przewidywalnym systemie podatkowym, gdy duża grupa podatników nadal nie wie, w jaki sposób powinna rozliczyć się z PIT – komentuje Piotr Leonarski, adwokat i doradca podatkowy w LSW.
Podobnego zdania jest Dariusz Malinowski, partner w KPMG w Polsce (patrz: opinia w ramce).
Przedawnienie pożyczki bądź kredytu
Problem dotyczy przede wszystkim osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, bo w przypadku przedsiębiorców istnieją przepisy, które wprost stanowią, że przedawnione zobowiązanie jest przychodem (art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT i art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Choć i tu zdarzały się interpretacje indywidualne, które sprawiały problemy fiskusowi.
Podobnych regulacji nie ma w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jeśli więc zaciągną one zobowiązanie (np. kredyt lub pożyczkę), które następnie się przedawni, to mogą pojawić się trudności w rozliczeniu z fiskusem.
Przypomnijmy, że zasadniczo termin przedawnienia zobowiązań wynosi sześć lat, ale w przypadku roszczeń okresowych (np. o spłatę rat kredytu) – trzy lata (art. 118 kodeksu cywilnego).
Po upływie tego terminu zobowiązanie nie wygasa, ale dłużnik może podnieść zarzut przedawnienia i w ten sposób uchylić się od jego spłaty. Tak wynika z art. 117 par. 2 k.c.
Co to w praktyce oznacza? Przez lata ukształtowały się trzy odmienne wykładnie, tj. że podatkowy przychód powstaje:
1) już z chwilą upływu terminu przedawnienia,
2) dopiero wtedy, gdy dłużnik powoła się na zarzut przedawnienia lub gdy sąd, rozpatrując powództwo przeciw konsumentowi, stwierdzi z urzędu, że doszło do przedawnienia zobowiązania,
3) dopiero wtedy, gdy wierzyciel zwolni dłużnika ze zobowiązania albo je umorzy.
Decyduje dłużnik
We wspomnianej interpretacji z 21 lipca 2023 r. dyrektor KIS odniósł się do pytania spadkobiercy, który odziedziczył długi. Jedno ze zobowiązań wynikających z zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu konsolidacyjnego zdążyło się przedawnić i w związku z tym wierzyciel (bank) wystawił informację PIT-11 „Informacja o przychodach z innych źródeł oraz dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy”. Uznał bowiem, że z chwilą, z którą doszło do przedawnienia, powstał u spadkobiercy przychód z tzw. innych źródeł. Wierzyciel (bank) nie zwolnił bowiem dłużnika z długu, a ten nie miał jeszcze okazji podnieść zarzutu przedawnienia.
Spadkobierca uważał postępowanie banku za nieprawidłowe. Przekonywał, że nie mógł powstać u niego przychód, bo nie powstało po jego stronie jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe. Tłumaczył, że zobowiązanie, choć przedawnione, nadal istnieje, z tym że nie ma już obowiązku jego wykonania.
Twierdził, że przychód powstałby tylko wtedy, gdyby wynikało to wprost z przepisów (jak u przedsiębiorców) lub gdyby wierzyciel (bank) zwolnił go z długu bądź umorzył wierzytelność.
Dyrektor KIS zgodził się z nim tylko w części. Potwierdził, że przychód nie powstaje z chwilą upływu terminu przedawnienia, ale – jak wyjaśnił – gdy dłużnik powoła się na zarzut przedawnienia lub gdy sąd, rozpatrując powództwo przeciw konsumentowi, stwierdzi z urzędu, że doszło do przedawnienia zobowiązania. W obu przypadkach roszczenie staje się bezskuteczne, a więc powstaje przychód do opodatkowania – stwierdził dyrektor KIS.
Takie stanowisko zaprezentował również NSA w przywołanym wyroku z 5 lipca 2022 r. (II FSK 3025/19). Orzekł, że podatkowy przychód powstaje z chwilą powołania się przez dłużnika na zarzut przedawnienia i wtedy właśnie wierzyciel powinien wystawić informację PIT-11.
Sąd uzasadnił to tym, że „dłużnik, powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu wierzytelności, odmawia jego spłacenia, wówczas osiąga realne przysporzenia majątkowe, które jako przychód podlega opodatkowaniu”. Wyrok ten opisaliśmy szerzej w artykule „NSA: przedawniony dług może być opodatkowany. Decyduje dłużnik” (DGP nr 132/2022).
…a może jednak wierzyciel?
Inna wykładnia wynika jednak z większości pozostałych wyroków NSA. Sąd kasacyjny orzekał w nich, że przychód może powstać dopiero wtedy, gdy sam wierzyciel zwolni dłużnika ze zobowiązania albo je umorzy.
Zgodnie z tą linią orzeczniczą dopóki wierzyciel nie zwolni dłużnika ze zobowiązania (bo ma nadzieję na to, że nawet po latach odzyska swoją wierzytelność), dopóty dłużnik nie ma przychodu, a tym samym nie powstaje obowiązek wystawiania informacji PIT-11 o wysokości tego przychodu.
– Nie można przyjąć, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można również stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek „świadczył” na rzecz dłużnika – argumentował sąd kasacyjny we wspomnianych już wyrokach z 8 czerwca 2022 r. (II FSK 2766/19) i z 5 kwietnia 2023 r. (II FSK 2405/20).
Potwierdził w nich swoje stanowisko prezentowane wcześniej w orzeczeniach m.in. z: 2 lutego 2022 r. (II FSK 1256/19), 28 września 2021 r. (II FSK 263/19 i II FSK 264/19), 7 maja 2021 r. (II FSK 3519/18), 15 grudnia 2020 r. (II FSK 2305/18), 12 lutego 2020 r. (II FSK 808/18).
NSA tłumaczył w nich, że nawet gdy dłużnik podniósł zarzut przedawnienia, to i tak nie spowoduje to zmniejszenia jego pasywów, zwolnienia z długu czy umorzenia zobowiązania.
– Taki podatnik nadal jest obowiązany do spełnienia świadczenia, zaś jeśli go nie spełnia, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi definitywnie do jego majątku – tłumaczył sąd kasacyjny.
Z chwilą przedawnienia?
Wcześniej fiskus uważał, że przychód powstawał już z chwilą upływu terminu przedawnienia długu. Tak wynikało np. z interpretacji dyrektora KIS z 13 października 2021 r. (sygn. 0115-KDIT2.4011.513. 2021.1.MD).
Za taką wykładnią opowiedziały się również wojewódzkie sądy administracyjne we Wrocławiu i w Gliwicach w prawomocnych wyrokach z 28 lutego 2018 r. (I SA/Wr 1223/17) i z 23 listopada 2017 r. (I SA/Gl 834/17). Sądy uznawały, podobnie jak fiskus, że już z chwilą upływu terminu przedawnienia dłużnik uzyskuje realną korzyść majątkową polegającą na tym, że nie musi spłacać zobowiązania. Porównywały to do umorzenia długu.
Taka wykładnia wydaje się już jednak nieaktualna.©℗
Tylko NSA może przeciąć ten „gordyjski węzeł”
/>
Ostatnie rozbieżności w kształtującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych powodują, że zachodzi niekorzystny dla podatników stan niepewności. Doprowadza to do spadku zaufania podatników do administracji skarbowej, podczas gdy jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego pozostaje budowanie zaufania do organów podatkowych. Rozbieżności te mogłyby zostać usunięte przez podjęcie odpowiedniej uchwały abstrakcyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niestety, z uwagi na to, iż procedura podjęcia uchwały przez NSA wymaga inicjatywy ze strony odpowiedniego organu posiadającego kompetencje do złożenia wniosku wszczynającego takie postępowanie (np. rzecznika praw obywatelskich), problem rozbieżności orzeczniczej może pozostać nierozwiązany, dopóki nie zostanie on szerzej dostrzeżony.
