Przygotowując się do zamknięcia roku bilansowego, który w naszej spółce przypada na 31 października 2015 r., musimy dokonać oceny wiarygodności posiadanych należności. Niestety część z nich może być nieściągalna. Kiedy dokonanie odpisu nieściągalnych należności będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
Ustawa o
rachunkowości w art. 35b nakłada na jednostkę obowiązek aktualizacji należności, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty w odniesieniu do:
należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym; należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności; należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności; należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania; należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do:
pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji.
Jeżeli jednostka posiada należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne, to ich wartość pomniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące. Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.
W
ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) w art. 16 ust. 1 pkt 25 wymieniono jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne.
Ustawodawca wskazał również sytuacje, w których odpisane wierzytelności będą stanowiły koszt uzyskania przychodów (dalej KUP), takie jak:
wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 (stawy o CIT) zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do KUP, strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b.
Za KUP uznaje się również te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
1) postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadający stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2) postanowieniem
sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną również jeżeli:
dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Jednostka posiada należności przeterminowane i nieściągalne według poniższego wykazu:
1) wierzytelność od spółki „Alfa”, w stosunku do której posiada prawomocne orzeczenie sądu i skierowała sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego – 200 000 zł,
2) wierzytelność od spółki „Beta” w wysokości 300 zł – dla której sporządzono protokół, w którym stwierdzono, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty,
3) wierzytelność od spółki „Delta” w wysokości 30 000 zł, dla której będzie dopiero kierowana sprawa do sądu,
4) wierzytelność od spółki „Gama” w wysokości 50 000 zł, dla której oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdyż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.
Operacje na dzień bilansowy 31.10.2015 r.:
1. Dokonanie odpisu aktualizującego wartość wierzytelności od spółki „Alfa” – 200 000 zł;
2. Odpisanie wierzytelności od spółki „Beta” w wysokości 300 zł;
3. Dokonanie odpisu aktualizującego wartość wierzytelności od spółki „Delta” w wysokości 30 000 zł;
4. Dokonanie odpisu aktualizującego wartość wierzytelności od spółki „Gama” w wysokości 50 000.
Art. 35b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).
