Błędnie wystawiony dokument może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku lub nałożyć obowiązek jego zapłaty. Szczególną ostrożność przedsiębiorcy powinni też zachować przy procedurze odwrotnego obciążenia, gdyż tu wyjątkowo często występuje ryzyko nadużyć. Jednak to głównie puste faktury są na celowniku fiskusa.
Pomyłka dostawcy jest problemem nabywcy
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach o dokumentach
TEZA Spółka, która kupiła towary objęte odwrotnym obciążeniem, musi rozliczyć VAT. Skoro sprzedawca wystawił fakturę z kwotą VAT, to jest ona nieprawidłowa. Nabywca nie może więc odliczyć VAT z błędnie wystawionej faktury.
STAN FAKTYCZNY Spółka sprzedaje m.in. pręty, rury, profile, blachy, armaturę, stale narzędziowe, tj. towary z załącznika nr 11 do ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia. Zapewnia też transport towarów do miejsca wskazanego przez kontrahenta. Niekiedy przed sprzedażą są one przez spółkę poddawane obróbce (cięcie plazmowe, przycinanie prętów i rur, wypalanie elementów w blachach). Wówczas towar zostaje poddany atestom, a stosowny certyfikat spółka wystawia nabywcy.
Spółka, nabywając towar będący przedmiotem późniejszej odsprzedaży, również otrzymuje dokument potwierdzający jego jakość (atest, certyfikat). Część dostawców wlicza koszty atestu oraz transportu do podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży i opodatkowuje, stosując mechanizm odwrotnego obciążenia. Jednak pozostała część koszty atestu oraz transportu klasyfikuje jako usługi odrębne od dostawy i opodatkowuje na zasadach ogólnych. Kontrahenci ustalają wtedy ustnie warunki poszczególnych dostaw.
Spółka we wniosku o interpretację zadała trzy pytania. Po pierwsze, czy koszty obróbki, atestu oraz transportu powinna wliczać do podstawy opodatkowania. Po drugie – czy jeśli sprzedawcy towarów nabywanych przez nią nie wliczają kosztów atestu oraz transportu do podstawy opodatkowania, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT. Po trzecie, czy jeśli sprzedawcy nie wliczają kosztów atestu oraz transportu do podstawy opodatkowania, spółka powinna ustalić tę podstawę, wliczając do niej koszty atestu oraz transportu towaru w kwocie netto (tj. bez uwzględnienia VAT należnego nieprawidłowo naliczonego przez dostawcę na fakturze).
Dyrektor izby skarbowej zgodził się ze spółką co do odpowiedzi na dwa pierwsze pytania. Wyjaśnił, że skoro spółka opodatkuje dostawę wyrobów na zasadach odwrotnego obciążenia, to również świadczone przez nią usługi obróbki wyrobów, ich transport oraz wydanie atestu (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach. Dostawa towarów oraz usługi powinny być udokumentowane jedną fakturą zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.
Dyrektor nie podzielił stanowiska spółki co do trzeciego pytania. Stwierdził, że spółka, jako nabywca towarów objętych odwrotnym obciążeniem, do podstawy z tytułu tej czynności powinna włączyć zarówno wartość dostawy wyrobów ze stali, jak i usługi transportu i wydania atestu (jako elementy usługi zasadniczej). Jeśli więc dostawcy błędnie wystawiają fakturę, w której opodatkowują usługi na zasadach ogólnych, to spółka, ustalając kwotę podstawy opodatkowania, powinna wliczyć do niej koszty atestu oraz transportu towaru w kwocie brutto (tj. z uwzględnieniem VAT należnego nieprawidłowo naliczonego przez dostawcę na fakturze). Spółka dostała bowiem fakturę od dostawcy, w której została wykazana kwota należna z tytułu dostawy towaru. Dyrektor dodał, że sprzedawca powinien również skorygować swoje rozliczenia, a gdy to zrobi, to również spółka powinna otrzymać od niego fakturę korygującą i na tej podstawie poprawić swoje rozliczenia. Ze stanowiskiem fiskusa zgodził się sąd.
UZASADNIENIE Sąd wyjaśnił, że dostawca spółki ma obowiązek wystawić zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT fakturę VAT, która nie zawiera pewnych danych (m.in. kwoty VAT). Jeżeli jednak takie dane zawiera, to skarżąca spółka do podstawy opodatkowania powinna przyjąć łączną wartość dostawy wyrobów ze stali oraz usługi transportu i wydania atestu. Powinna też uwzględnić kwoty VAT należnego nieprawidłowo naliczone przez dostawcę na fakturze. Na podstawie faktury otrzymanej od dostawcy jest to bowiem kwota należna z tytułu dostawy towaru i nie ma tu znaczenia umowa między stronami.
Zgodnie z art. 29a ust. 1, 6 i 7 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Sąd wyjaśnił, że jeśli spółka kupiła towary objęte odwrotnym obciążeniem, to na niej spoczywał obowiązek rozliczenia VAT. Skoro sprzedawca wystawił fakturę z VAT, to jest ona nieprawidłowa. Nabywca w swoim rozliczeniu powinien również wykazać VAT. Nie może też odliczyć VAT z nieprawidłowo wystawionej faktury przez sprzedawcę. Podstawą opodatkowania powinna być kwota, którą nabywca zobowiązany jest zapłacić, czyli co do zasady kwota brutto wykazana w fakturze. Gdyby jednak ta podstawa uległa zmianie (np. w związku z wystawieniem przez kontrahenta faktury korygującej in minus), spółka powinna ją odpowiednio skorygować. Takie stanowisko potwierdza też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-424/12).
Wyrok WSA w Gliwicach z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 936/14, prawomocny.
OPINIA EKSPERTA

Roman Namysłowski doradca podatkowy, partner w Crido Taxand:

Wystawienie faktury z VAT przez sprzedawcę z tytułu dostawy opodatkowanej na zasadzie odwrotnego obciążenia to błąd, który zmusza nabywcę do opodatkowania całej kwoty, jaką jest zobowiązany zapłacić. Czyli łącznie z wykazanym na fakturze VAT. A jednocześnie nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury, mimo że dostawca oczywiście taki podatek musi zapłacić. Wyjściem z tej sytuacji jest wystawienie faktury korygującej, która z punktu widzenia sprzedawcy pozwoli obniżyć kwotę VAT należnego i w efekcie wysokość zobowiązania. Natomiast nabywcy pozwoli zmniejszyć podstawę opodatkowania i w konsekwencji VAT należny. A jednocześnie zapewni neutralność całej transakcji, czyli umożliwi poniesienie kosztu jedynie w kwocie netto. Pewnym zagrożeniem dla przeprowadzenia tej operacji jest intencja stron i motywacja do działania. W jednym z wyroków TSUE wskazywał, że korekta faktur jest możliwa, jeżeli podatnik działał w dobrej wierze.
Zwrot towarów wymaga sporządzenia korekty
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach o VAT
TEZA W przypadku gdy po wystawieniu faktury m.in. zwrócono podatnikowi towary i opakowania, podatnik wystawia fakturę korygującą.
STAN FAKTYCZNY Spółka dostarcza rozwiązania z dziedziny automatyzacji i robotyzacji. Oferuje towary w opakowaniach zwrotnych, które klienci powinni zwracać. Ponieważ trudno wyegzekwować zwrot opakowań, spółka chce zawierać z kontrahentami umowy określające m.in. zasady zwrotu. Będzie z nich wynikało, że opakowanie należy oddać w terminie 60 dni od dnia dostawy. Spółka nie zamierza obciążać kontrahentów kosztami zwrotnej przesyłki opakowania – będzie je pokrywać sama. Prawo do rozporządzania opakowaniami jak właściciel nie będzie przechodziło na kontrahentów spółki. Spółka nie zamierza jednak wliczać kosztów opakowania w cenę dostarczanych towarów. Faktury VAT dokumentujące dostawę nie będą uwzględniały kosztów opakowania, przekazanie będzie zaś potwierdzone dokumentem magazynowym. W umowach nie będzie też postanowień o kaucji za opakowanie. Spółka planuje natomiast wprowadzenie zasady, zgodnie z którą kontrahent, który nie zwróci opakowania w terminie, będzie obciążany jego kosztami.
W związku z tym zapytała, czy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy opakowań, które nie zostaną jej zwrócone w ciągu 60 dni od daty dostawy towarów, powstanie z chwilą dokonania dostawy, czyli po 60 dniach od dostawy towarów, które znajdowały się w tych opakowaniach. Nie była też pewna, czy jeśli w terminie 60 dni od dostawy nie otrzyma zwrotu opakowań, powinna wystawiać faktury VAT w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin na zwrot.
Zdaniem spółki, jeśli opakowania nie zostaną oddane w określonym terminie, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na zwrot. Ponadto będzie ona miała obowiązek wystawienia faktury dokumentującej dostawę opakowań nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.
Dyrektor izby skarbowej w interpretacji stwierdził, że umowa między kontrahentami nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie można bowiem utożsamiać z prawem własności. Chodzi tu o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, z wyjątkiem przypadków, w których przepisy określają wprost ten moment. Organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w spółce powstanie na zasadach ogólnych, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów. W przypadku gdy odbiorca towaru nie zwróci opakowań w terminie, spółka będzie musiała wystawić fakturę korygującą do faktury dokumentującej dostawę, w której uwzględni wartość opakowań zwrotnych. Skoro spółka nie będzie pobierała kaucji za opakowania i nie określi takiej kaucji w umowie, to obowiązek podatkowy w VAT nie powstanie 60. dnia od dnia wydania opakowań, ale z chwilą dokonania dostawy towarów.
WSA oddalił skargę spółki.
UZASADNIENIE Sąd wskazał, że przepisy jednoznacznie określają, iż podstawa opodatkowania obejmuje także koszty opakowań (art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Można ją jednak obniżyć o wartość zwróconych opakowań zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 z zastrzeżeniem ust. 11 i 12 – czyli w sytuacjach gdy podatnik pobrał kaucję za to opakowanie lub określił taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.
Z kolei zgodnie z art. 106i ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niż:
1) 7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania;
2) 60. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.
Przepis ten dotyczy jednak wyłącznie sytuacji określonej w art. 29a ust. 11 – czyli opakowań, od których pobrano kaucję lub określono taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Z kolei jak wynika z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury m.in. zwrócono podatnikowi towary i opakowania, podatnik wystawia fakturę korygującą.
Sąd zwrócił też uwagę, że w omawianej sprawie w momencie sprzedaży towarów w opakowaniach zwrotnych nabywca może faktycznie dysponować tym opakowaniem, ponieważ sprzedawca udostępnia nabywcy zarówno towar, jak i jego opakowanie. Prawo do opakowania nie może być zawieszone w czasie do momentu jego zwrotu lub ewentualnie wystawienia przez sprzedawcę faktury.
Zdaniem WSA organ prawidłowo zanalizował przepisy i stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 106i ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ spółka nie przewidziała w umowach z kontrahentami możliwości pobierania kaucji za opakowania. A tylko zastosowanie gwarancji kaucyjnej do opakowań dopuszcza odmienne kształtowanie podstawy opodatkowania.
Wyrok WSA w Gliwicach z 12 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1493/14, prawomocny.
OPINIA EKSPERTA

Tomasz Michalik doradca podatkowy, partner w MDDP

Istotą omawianej sprawy nie są regulacje odnoszące się do ujęcia w podstawie opodatkowania i na fakturze opakowań zwrotnych przekazanych kontrahentowi za kaucją, skoro w tym przypadku podatnik nie pobiera od swojego kontrahenta kaucji. Pamiętać należy o celu ustawodawcy, jakim było uregulowanie przekazania opakowań zwrotnych za kaucją. Celem tym, w pewnym uproszczeniu, było uchwycenie momentu, w którym otrzymane przez dostawcę kwoty kaucji przestają pełnić funkcję zabezpieczającą zwrot towaru, a stają się odpłatnością za dostarczony towar. Skoro bowiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, to po to, aby z tej podstawy wyłączyć kwotę, która stanowi zabezpieczenie zwrotu towaru (który nie jest przedmiotem dostawy), ustawodawca musiał wprowadzić regulacje szczególne (art. 29a ust. 11 i 12). Tyle że w omawianym przypadku dywagacje na temat tych przepisów są bezprzedmiotowe. Ustawodawca nie odnosi się bowiem do przypadku, gdy sprzedający towar przekazuje go w opakowaniu zwrotnym bez pobrania kaucji.
Fikcyjne dokumenty bez prawa do odliczenia
Naczelny Sąd Administracyjny o VAT
TEZA Podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji.
STAN FAKTYCZNY W 2007 roku podatnik prowadził sprzedaż detaliczną i hurtową materiałów budowlanych i wyrobów metalowych (m.in. wyrobów z drutu, konstrukcji metalowych, złączy, stali, śrub i sprężyn). Produkował też wyroby betonowe. Urząd kontroli skarbowej przeprowadził u niego kontrolę i wykazał, że podatnik zaniżył za czerwiec 2007 r. podatek w ten sposób, iż odliczył VAT z dwóch faktur, mimo że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Kontrolerzy wyjaśnili, że spółki, których dotyczyły sporne faktury, były powiązane z osobą, której prokuratorzy zarzucili wyłudzanie VAT z wykorzystaniem fikcyjnych faktur. To, że sporne dokumenty były pustymi fakturami, potwierdzili też świadkowie. Dyrektor UKS wydał więc decyzję określającą zobowiązanie w VAT w wysokości ponad 7 tys. zł oraz kwotę nadwyżki VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.
Pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie. Twierdził, że faktury dokumentowały faktyczną dostawę towaru i świadczenie usług. Dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy decyzję dyrektora UKS, a sprawa trafiła do sądu.
WSA w Opolu również nie zgodził się z podatnikiem. Wyjaśnił, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów VAT, ponieważ nie spełnia wymogów wynikających z art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej samej ustawy, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia VAT naliczonego.
WSA oddalił skargę. Podobnie postąpił NSA.
UZASADNIENIE NSA nie zgodził się przede wszystkim z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie tezy, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nawet pełnomocnik podatnika w skardze kasacyjnej dostrzegł, że zgromadzony w sprawie materiał zawiera dowody w postaci zeznań, które wskazują, że zakwestionowane przez organy podatkowe w tej sprawie faktury mają charakter fikcyjny. NSA zwrócił też uwagę, że o rzeczywistym, a nie fikcyjnym charakterze zakwestionowanych transakcji w żaden sposób nie świadczy korelacja rejestru zakupów podatnika z jego rejestrem sprzedaży. W konsekwencji sąd nie zgodził się, że doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ na podstawie ustaleń faktycznych organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku na podstawie faktur, dokumentujących czynności nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji podmiotów, firmujących ich wykonanie jako podatników VAT.
Wyrok NSA z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 688/14.
OPINIA EKSPERTA

Jacek Pawlik doradca podatkowy w GPSW

Wyrok wpisuje się w obecną linię orzeczniczą sądów administracyjnych. W przypadku gdy organ podatkowy prawidłowo (pod względem formalnym) przeprowadzi postępowanie dowodowe i z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika brak wykonania usług (dokonania dostaw towarów), kontrolowany ma bardzo małe szanse na podważanie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a więc zobowiązany jest do uiszczenia swoistej „sankcji”, tj. kwoty VAT wykazanej na tzw. pustych fakturach. Sąd administracyjny nie może bowiem uzupełniać dowodów, a jedynie ocenia prawidłowość ich zebrania i oceny. Dlatego warto podkreślić, że w tego typu sprawach istotne jest wykazanie się aktywnością i składanie wniosków dowodowych już na etapie postępowania.
Nawet źle naliczony podatek trzeba zapłacić
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie o rozliczeniach
TEZA Wystawca faktury musi zapłacić wykazany na niej podatek, nawet gdy wskazana kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.
STAN FAKTYCZNY Podatnik w 2008 roku świadczył usługi budowlano-montażowe i był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Urząd kontroli skarbowej przeprowadził u niego postępowanie kontrolne, które ujawniło, że ewidencje sprzedaży były prowadzone wadliwie i nierzetelnie. W trakcie postępowania organ stwierdził, że podatnik prowadził wyłącznie ewidencję sprzedaży VAT, i to ręcznie. Nie prowadził ewidencji zakupu i nie posiadał dowodów dokumentujących zakup towarów, materiałów i usług, a w deklaracjach VAT-7 wykazywał wyłącznie podatek należny. W ewidencji sprzedaży nie mógł też uwzględnić niektórych faktur. Dotyczyły one np. dużych remontów i prac specjalistycznych. Organ kontroli skarbowej po zebraniu materiału dowodowego doszedł do wniosku, że zafakturowane przez podatnika roboty budowlane nie zostały przez niego faktycznie wykonane, a faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Podatnik otrzymywał jedynie wynagrodzenie za sporządzenie i wprowadzenie faktur do obiegu oraz uprawdopodobnienie wykonania wskazanych na nich robót. Organ stwierdził więc, że materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza nierzetelność wystawionych faktur VAT, a podatnik ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tych dokumentach.
Podatnik odwołał się od tej decyzji, ale dyrektor izby skarbowej ją podtrzymał. Skargę podatnika oddalił też WSA.
UZASADNIENIE Sąd uznał, że skarżący nie posiadał zaplecza technicznego i osobowego do wykonania robót – nie kupił sprzętu i materiałów budowlanych, a w niektórych przypadkach nie posiadał umiejętności wykonania usług (naprawa dachu). WSA stwierdził też, że organy poprawnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Prawidłowo uznały także, że kwoty z dziewięciu faktur podlegają zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, jeśli osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, musi go zapłacić. Obowiązek ten jest swoistą sankcją. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.
Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ustawy o VAT powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. Z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1) wynika bowiem, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.
WSA zwrócił też uwagę, że nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Artykuł 108 ustawy o VAT przesądza, że sam fakt wystawienia faktury powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego.
Wyrok WSA w Szczecinie z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 125/15, nieprawomocny.
OPINIA EKSPERTA

Barbara Filemonowicz ekspert w dziale doradztwa podatkowego w zespole ds. postępowań podatkowych i sądowych w KPMG"

W sprawie organy skarbowe przeprowadziły wiele dowodów, które w sposób wysoce prawdopodobny pomogły w ustaleniu stanu faktycznego, w którym zakwestionowane faktury nie przedstawiały rzeczywistych dostaw. Sądy poprawnie stwierdziły, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a zeznania składane w postępowaniu karnym nie były jedynymi w tej sprawie i w sposób kompletny wskazały proceder wystawiania pustych faktur. W związku z powyższym zasadne było to, że organy skarbowe nie uwzględniły spornych faktur.
Notą można zmienić dane nabywcy
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach o korektach faktur
TEZA Powiat jako faktyczny nabywca może wystawić noty korygujące do faktur zakupu dotyczących budowy szpitala i infrastruktury towarzyszącej.
STAN FAKTYCZNY Sprawa dotyczyła powiatu rozbudowującego budynki szpitala, w którym była prowadzona działalność medyczna, oraz ponoszącego wydatki na infrastrukturę towarzyszącą tej rozbudowie (budynki, drogi wewnętrzne, sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, zbiorniki itp.). W szpitalu prowadzona była działalność medyczna przez Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej. Majątek szpitala był własnością powiatu, a SPZZOZ posiadał nieruchomości w użyczeniu. W 2011 roku rozwiązano jednak umowę użyczenia, a szpital przekształcono w spółkę, która jest własnością powiatu. Nieruchomości szpitalne stanowiły własność powiatu i po przekształceniu szpitala wróciły do niego. Następnie powiat wydzierżawił odpłatnie nieruchomości spółce. W ramach tej umowy spółka przejęła nieruchomości szpitala.
Powiat jest czynnym podatnikiem VAT. Z tytułu dzierżawy uzyskuje obecnie przychód w postaci czynszu, od którego naliczany jest VAT należny. Wcześniej ani powiat, ani szpital nie uzyskiwały przychodu i nie odliczały VAT, bo nieruchomości były wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych. Inwestorem był powiat i to on ponosił wydatki na budowę szpitala. Faktury były jednak wystawiane na szpital. Od 1 stycznia 1999 r. budowa szpitala przeszła z mocy prawa na powiat, ale nie zmieniono nabywcy wystawianych faktur. Od 2011 roku zmieniło się przeznaczenie nieruchomości – są one wydzierżawione przez powiat spółce i powstaje z tego tytułu przychód oraz VAT należny, wnioskodawca jako czynny podatnik VAT chciałby odliczyć część podatku naliczonego. Chciał wiedzieć m.in., czy powinien poprawić błędną nazwę nabywcy na fakturach poprzez wystawienie noty korygującej. Zdaniem powiatu to on finansował budowę szpitala i powinien zostać na fakturach wpisany jako nabywca. W tej sytuacji dane nabywcy powinny być poprawione za pomocą noty korygującej.
Organ się z tym nie zgodził. Uznał, że powiat nie może skorygować danych nabywcy poprzez wystawienie not korygujących. Jeżeli faktura została wystawiona na zupełnie innego nabywcę, to nie można tego poprawić za pomocą noty korygującej, która umożliwia poprawianie pomyłek odnoszących się tylko do konkretnego podatnika (kontrahenta) wymienionego na wystawionej fakturze – argumentował dyrektor izby skarbowej. Sprawa trafiła do sądu, który uchylił interpretację.
UZASADNIENIE Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy o VAT nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8–15, może wystawić notę korygującą. Przepis ten określa również sytuacje, gdy nie można wystawić noty korygującej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy było to, że z wykładni a contrario art. 106k ustawy o VAT wynika, iż notą korygującą mogą być poprawione m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. Ustawodawca dopuścił więc możliwość wyeliminowania jakichkolwiek błędów pojawiających się na fakturze, a dotyczących nabywców lub sprzedawców – także przez jej nabywcę – przez wystawienie noty korygującej. Błędami, które można skorygować, będą zatem błędy powodujące, że w treści faktury zostanie omyłkowo wskazana osoba fizyczna lub prawna, która nie była stroną umowy sprzedaży. Błędami podlegającymi korekcie nie są tylko oczywiste omyłki pisarskie w imieniu, nazwisku, nazwie, adresie strony, bo takiego zastrzeżenia przepis ten nie zawiera.
Sąd nie zgodził się więc z dyrektorem izby skarbowej, że nabywcę faktury może zmienić tylko sprzedawca poprzez wystawienie faktury korygującej. Omawiany przepis nie wprowadza żadnego ograniczenia co do tego, że poprawić można dane nabywcy tylko widniejącego już na fakturze. Należy podkreślić, że wykluczona jest jedynie możliwość korekty faktury w przypadkach enumeratywnie wymienionych we wspomnianym wyżej art. 106e ust. 1 pkt 8–15, a te w analizowanej sprawie nie zachodzą – stwierdził WSA.
Wyrok WSA w Kielcach z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 434/14, nieprawomocny.
OPINIA EKSPERTA

Przemysław Powierza doradca podatkowy, partner w RSM Poland KZWS

Wyrok jest przykładem zbyt wąskiego, formalistycznego podejścia do treści przepisów regulujących funkcjonowanie VAT. Ścisła wykładnia językowa art. 106k ustawy o VAT z pewnością nie jest właściwa. Przepis ten wyraźnie wyklucza korektę treści faktury z inicjatywy nabywcy w zakresie przedmiotu transakcji. Tym bardziej trudno sobie wyobrazić, aby możliwe było (z inicjatywy nabywcy) korygowanie podmiotu transakcji. Gdyby uznać, że notą może być skorygowana tożsamość nabywcy, istniałoby spore ryzyko pozostawiania w obrocie faktury wystawionej na jednego nabywcę oraz noty wygenerowanej przez zupełnie innego nabywcę. Taka sytuacja mogłaby spowodować podwójne odliczenie podatku naliczonego, przy jednokrotnym rozliczeniu należnego. Dane odbiorcy można więc korygować notą wyłącznie w takim zakresie, w jakim korekta nie zmienia całkowicie podmiotu transakcji (np. firma i adres są poprawne, ale NIP błędny – albo odwrotnie).