Przekazanie nagrody o małej wartości spełnia warunki usługi kompleksowej, ale samochodu już nie. A to oznacza różne sposoby rozliczania VAT

O rozliczaniu przez firmy akcji promocyjnych prowadzonych ze wsparciem agencji marketingowej pisaliśmy już nieraz. Wydawać by się mogło, że na gruncie polskim podejście Naczelnego Sądu Administracyjnego i fiskusa jest już całkowicie ugruntowane – firmy nie mogą dokonywać pełnego odliczania VAT od poniesionego wydatku, jeśli w ramach kampanii przekazywane są nagrody. Jednak ciekawą kontynuację dyskusji w zakresie rozliczania kampanii marketingowych wykorzystujących profesjonalne agencje przedstawił NSA w trzech orzeczeniach z zeszłego roku (z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1863/13; z 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1001/13; z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1249/13). Uzależnił bowiem sposób rozliczeń między firmą zlecającą a agencją od wartości nagrody!

Ciekawe uzasadnienie

Parafrazując uzasadnienie przedstawione przez sędziów we wrześniowym wyroku, wydzielanie i wyodrębnianie z usługi marketingowej części dotyczącej dostawy towarów nie jest sztuczne i nieuprawnione, zwłaszcza w odniesieniu do przekazywania nagród o znacznej wartości – np. samochodu. „Konstatacja ta jest poprawna (…) w odniesieniu do towarów przekraczających małą wartość w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT” – jak wskazano w lipcu. W grudniowym orzeczeniu podniesiono już wprost, że „w odniesieniu do kategorii prezentów o małej wartości (…) przekazanie tego rodzaju towarów mieści się w pojęciu usług marketingowych”.

Nie do końca precyzyjne określenie przesłanek, które doprowadziły NSA do konkluzji, że o klasyfikacji, czy usługa ma charakter kompleksowy, czy nie, decyduje cena towarów wydawanych podczas akcji, argumentowana jest jedną z podstawowych zasad VAT – opodatkowania konsumpcji. Mimo braku precyzyjnej podstawy prawnej nie jest zdaniem sędziów właściwe, by odliczać VAT przy wartościowych prezentach, co jest dość dyskusyjne. Niemniej jednak warto pamiętać, że obdarowany może widzieć wartość konsumpcyjną w otrzymanym zestawie kosmetyków o wartości kilkudziesięciu złotych, a zarazem nie dostrzegać jej w zdobionym artystycznym albumie o wartości kilkuset złotych, którego w normalnych warunkach nigdy by nie kupił.

Jednak jest coś jeszcze ciekawszego w tych orzeczeniach. Otóż uzależnianie rozliczenia VAT tylko od ceny nagród może zachęcać podatników do manipulowania tą wartością. Zazwyczaj między poszczególnymi podmiotami działań marketingowych (firmą, agencją, konsumentem) nie ma powiązań, które umożliwiałyby kwestionowanie podstawy opodatkowania w związku z art. 32 ustawy o VAT. Stosowanie w rozliczeniu kwot niższych niż wartości rynkowe nie powinno więc być podważane przez fiskusa – przepisy nie ograniczają tu podatników niepowiązanych ze sobą (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lipca 2013 r., nr IBPP1/443-351/13/AW). Trudno więc bezdyskusyjnie potwierdzić, że kierunek wyznaczony przez NSA jest właściwy. Wydaje się, że usilna próba NSA zmniejszenia fiskalizmu (poprzez uniknięcie dzielenia usługi reklamowej na dostawę towarów i świadczenie usług przynajmniej w stosunku do prezentów małej wartości oraz, w takiej sytuacji, umożliwienie podatnikom odliczenia VAT akurat od tej części wydawanych towarów) wzięła górę nad zdrowym rozsądkiem!

Z historią w tle

Profesjonalne agencje kompleksowo organizujące kampanie marketingowe zyskały popularność w momencie, gdy przedsiębiorcy unijni oraz organy podatkowe poznali wykładnię Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) w zakresie nieodpłatnych wydań towarów przeznaczanych na cele promocyjne. Po wyroku TSUE z 27 kwietnia 1999 r. w sprawie Kuwait Petroleum (sygn. C-48/97) stało się jasne, że przekazywane prezenty, gratisy, dodatkowe sztuki towaru mogą podlegać VAT, a podatek obciąża bezpośrednio promowaną firmę.Prawdziwy boom na tego typu usługi nastąpił po 2011 r. ze względu na opodatkowanie VAT nieodpłatnych przekazań towarów. Wówczas to formą zarządzenia rosnącymi kosztami finansowania akcji stało się m.in. korzystanie z usług agencji. Poza walorami natury podatkowej (brak konieczności ponoszenia kosztu VAT na przekazaniach) korzystanie ze wsparcia profesjonalistów pozwalało istotnie zwiększyć skuteczność akcji przy jednoczesnym zmniejszeniu obciążenia administracyjnego w przedsiębiorstwie. W zależności od zawieranych umów zakres zadań agencji mógł obejmować wszystkie lub niektóre z poniższych czynności: opracowanie koncepcji akcji, przygotowanie regulaminu, wysłanie do uczestników komunikacji marketingowej, podsumowanie wyników, wyłanianie obdarowanych, wypełnienie obowiązków podatkowych, bieżącą obsługę (w tym logistyczną i magazynową). Kluczowe jednak było, że to agencja, a nie firma, kupowała nagrody we własnym imieniu, następnie zaś organizowała ich przekazanie (wysyłkę).

To niejedna historia

Zgodnie z tezami orzeczeń TSUE (np. z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear, sygn. C-102/86; z 27 października 2005 r. w sprawie Levob, sygn. C-41/04; z 17 listopada 1993 r. w sprawie przeciwko Francji, sygn. C-68/92; z 17 listopada 1993 r. w sprawie przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga, sygn. C-69/92) agencja:• otrzymywała jedno wynagrodzenie za wszystkie czynności (w tym za przekazywanie nagród), uznając, że świadczy usługę kompleksową,• odliczała VAT przy zakupie nagród (nabycia miały bezpośredni związek ze sprzedażą usług kompleksowych),• nie naliczała VAT od wydania nagród, gdyż przekazanie z jej punktu widzenia nie było czynnością nieodpłatną (w praktyce koszt nagród pokrywała firma).Jednocześnie przedsiębiorstwo nabywając usługę kompleksową:• odliczało cały VAT zafakturowany przez agencję,• nie miało obowiązku wykazywania VAT należnego w związku z przekazaniem, gdyż nagrody wydawała agencja.Takie działanie pozwalało na optymalizację opodatkowania VAT bezpłatnych wydań towarów zarówno po stronie agencji, jak i firmy korzystającej z jej usług. Ta ostatnia odliczała bowiem cały VAT z faktury za usługę.

Przełomowa zmiana stanowiska

Kiedy jednak dwa z powszechnie stosowanych schematów agencyjnych znalazły się przed TSUE, okazało się, że dotychczasowe rozliczenia niekoniecznie są poprawne. W sprawach połączonych Loyalty i Baxi (odpowiednio sygn. C-53/09 i sygn. C-55/09) 7 października 2010 r. TSUE wyraził wątpliwości co do możliwości uznania usług świadczonych przez agencje za świadczenia o charakterze kompleksowym i odliczenia przez przedsiębiorców VAT z faktury od agencji w zakresie, w jakim obejmowała ona cenę nagród wydawanych w kampaniach.

Mimo wcześniejszych korzystnych rozstrzygnięć nastąpiła zmiana dotychczasowego podejścia. W efekcie niezależnie od ustaleń umownych i zadań agencji obecnie te sprawy są rozpoznawane negatywnie dla podatników (np. wyroki NSA z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 579/14 i z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13; interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2014 r., nr IPPP3/443-718/14-2/LK). Obecnie uważa się, że usługa marketingowa nie ma charakteru złożonego i powinna być podzielona na dwie części: właściwą usługę marketingową oraz wydanie nagród. To ostatnie jest nieodpłatne z perspektywy osoby nagrodzonej, ale opłacone przez spółkę współpracującą z agencją.

Należy zwrócić uwagę na to, że wojewódzkie sądy administracyjnie nie zawsze tak jednoznacznie podchodziły do rozstrzygania omawianych kwestii. Na etapie pierwszej instancji w Poznaniu (nieprawomocny wyrok z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 572/13), Rzeszowie (uchylony wyrok z 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 75/13) czy Krakowie (uchylony wyrok z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1593/12) składy sędziowskie próbowały dociec rzeczywistej natury danej akcji, nie skupiając się jedynie na wyroku w sprawie Loyalty i Baxi, ale na całości wypracowanego już orzecznictwa TSUE. Takie podejście zasługuje na aprobatę.

Różne sprawy, różne rozliczenia

W wyroku w sprawie Loyalty i Baxi TSUE zasygnalizował, że nie weryfikował całokształtu modelu marketingowego, nie miał pełnej wiedzy o jego charakterze, badał jedynie określone aspekty. Można z tego wnioskować, że mogą mieć miejsce okoliczności, które umożliwią zastosowanie odmiennych skutków akcji w zakresie VAT niż te omówione wprost w orzeczeniu.

Pojmowanie konkluzji wyroku w sprawie Loyalty i Baxi jako wskazówek do łącznej interpretacji wraz z pozostałym orzecznictwem TSUE umożliwiałoby wyjaśnienie rozbieżności, jakie ww. orzeczenie powoduje. Wyrok ten wywołał bowiem wiele wątpliwości natury praktycznej, niedających się pogodzić z działaniami na rynku i – co gorsza – z wcześniejszymi orzeczeniami TSUE dotyczącymi przede wszystkim kampanii promocyjnych.

Potwierdzona swoboda działania

Orzeczenia wydane jeszcze w 1993 r. zawierały wytyczne co do VAT-owskiego traktowania akcji.

Przede wszystkim wskazano, że pojęcie „usług reklamowych” powinno obejmować wszystkie transakcje, które w istocie składają się na taką usługę, a które mają jeden i ten sam cel – wypromowanie produktu. Szeroka interpretacja usług reklamowych jednolicie rozumianych w całej UE była pożądana. Podkreślono, że nie ma uzasadnienia różnicowanie opodatkowania ze względu na to, jak podatnik organizuje swoje czynności promocyjne. Jest to o tyle słuszne podejście, że przedsiębiorcom powinna być pozostawiona swoboda co do planowanych działań, gdyż to oni najlepiej wiedzą, jak technicznie przeprowadzać akcje marketingowe, by wypełniły stawiane przed nimi cele. Co również zostało podkreślone przez TSUE, każdorazowo należy przeprowadzać indywidualną analizę charakteru świadczenia. Takie podejście jest jak najbardziej zasadne, gdyż to właśnie zakres faktycznie uzgodnionych czynności powinien stanowić podstawę do określenia właściwego sposobu opodatkowania VAT – szczególnie w zakresie świadczeń kompleksowych (por. wyrok TSUE z 27 września 2013 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse, sygn. C 392/11). Przyjmowanie z góry, że każdy schemat promocyjny z wykorzystaniem agencji powoduje (lub nie) zaistnienie świadczenia o kompleksowym charakterze, jest niewłaściwe. Można mieć wrażenie, że takie bezwzględne założenie obecnie jest niestety stosowane przez fiskusa.

W efekcie przeprowadzonej analizy w sprawie o sygn. C-69/92 TSUE opowiedział się wyraźnie za kompleksowością usługi marketingowej, uznając, że Luksemburg naruszył zasady systemu VAT poprzez wykluczenie z koncepcji usług promocyjnych wydania ruchomości dokonywanego w ramach akcji marketingowych dla osiągnięcia oczekiwanych celów. Podstawą tego stwierdzenia było zauważenie, że samo przekazanie towaru niepołączone z równolegle prowadzonymi działaniami agencji nie niosłoby ze sobą kluczowej dla przedsiębiorcy treści o istnieniu (jakości) produktu bądź firmy.

Unijny wyrok i brytyjski finał

Istotne dla polskiej praktyki powinno być podejście zastosowane do sprawy Loyalty w Wielkiej Brytanii. Uwzględniając postulaty TSUE, brytyjski Sąd Najwyższy rozpatrzył sprawę ponownie, raz jeszcze weryfikując charakter wszystkich okoliczności przeprowadzonej akcji marketingowej. Ostatecznie, w efekcie gruntownej analizy, potwierdzona została w sądzie brytyjskim kompleksowość usługi marketingowej świadczonej przy wsparciu agencji. Tym samym, mimo teoretycznej przegranej na etapie TSUE, Loyalty ostatecznie uzyskała dla siebie korzystne rozstrzygnięcie i mogła odliczyć cały VAT z faktury wystawionej przez agencję.

Trudno zgodzić się z podejściem polskich organów podatkowych, że to, czy agencja swobodnie decyduje o wyborze nagród i sposobie ich przekazywania, czy też wypełnia jedynie wolę przedsiębiorstwa, oraz jaki jest zakres jej działań, nie mają żadnego znaczenia dla VAT. Brytyjski wyrok pokazuje, że przynajmniej w przypadku części kampanii promocyjnych nie powinno się bezwzględnie wykluczać istnienia świadczenia kompleksowego. Przecież właśnie w zakresie VAT się podkreśla, że traktowania podatkowego nie można generalizować, gdyż to ekonomiczne aspekty wykonywanych czynności powinny przesądzać o finalnym rozliczeniu podatku.

Podstawa prawnaUstawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Aleksandra Plichtadoradca podatkowy, starszy konsultant w PwC
Wojciech Śliż doradca podatkowy, dyrektor w PwC