W obecnej rzeczywistości gospodarczej rośnie znaczenie wewnątrzgrupowych transakcji finansowych. Ze względu na niższą zdolność kredytową czy mniej aktywną akcję kredytową banków coraz więcej spółek decyduje się na finansowanie od podmiotu powiązanego zamiast od zewnętrznej instytucji finansowej.
Sytuacja ekonomiczna związana ze wzrostami stóp procentowych oraz wysoka inflacja mogą wpływać na warunki transakcji finansowych realizowanych przez podmioty powiązane.
Na pytania dotyczące szczegółów finansowania wewnątrzgrupowego odpowiadają eksperci podatkowi prowadzący na Platformie Wiedzy MDDP szkolenie „MDDP podatki – jak zarządzić transakcjami finansowymi z perspektywy cen transferowych i podatkowej w Polsce”.
O co pytają na szkoleniach
CENY TRANSFEROWE
ODPOWIEDŹ Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów podatkowych dotyczących możliwości skorzystania z uproszczenia safe harbour dla pożyczek limit dotyczący kapitału pożyczek dotyczy łącznego poziomu zobowiązań lub należności z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych i powinien być analizowany w trakcie roku podatkowego.
Dlatego warto w trakcie roku monitorować sytuację i na bieżąco weryfikować, czy łączny limit zadłużenia przekroczył limit ustawowy na poziomie 20 mln zł. Jeżeli limit ten został przekroczony, to nie można stosować uproszczenia safe harbour. Aby móc skorzystać z uproszczenia safe harbour dla transakcji wewnątrzgrupowych dotyczących pożyczek, należy kumulatywnie spełnić wszystkie ustawowe warunki określone w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1130), a nie tylko dotyczące limitu poziomu zadłużenia.
ODPOWIEDŹ Poręczenia udzielane pomiędzy podmiotami powiązanymi podlegają przepisom podatkowym dotyczącym ustalania wynagrodzenia na warunkach rynkowych. Warto wspomnieć, że wskazana w przepisach definicja podmiotów powiązanych jest szeroka i obejmuje nie tylko powiązania kapitałowe, lecz także powiązania osobowe, w tym również rodzinne. Dlatego przedstawiona w pytaniu transakcja zawarta pomiędzy spółkami, których właścicielami są małżonkowie, zawierana jest pomiędzy podmiotami powiązanymi, a w rezultacie powinna być realizowana na zasadach rynkowych. Jednak w celu określenia, czy w ramach tej transakcji konieczne jest ustalenie wynagrodzenia, należy wziąć pod uwagę charakter udzielonego poręczenia.
Zgodnie z definicją poręczenie to zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał. Tym samym poręczenie co do zasady wiąże się z przejęciem ryzyka przez podmiot poręczający, za które powinien zostać rynkowo wynagrodzony. Niemniej jednak kluczowym aspektem w ocenie zasadności wynagrodzenia z tytułu poręczenia jest odpowiednie rozpoznanie, a więc identyfikacja faktycznej transakcji. W tym celu należy przeanalizować przyczyny, w wyniku których zostało udzielone poręczenie, jego wpływ ekonomiczny na powiązaną transakcję finansową oraz poziom zaangażowania stron poręczenia w świetle pełnionych przez nie funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk. Wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wskazują przy tym, że odpowiednie rozpoznanie transakcji wymaga analizy korzyści, jakie dłużnik realizuje w związku z otrzymanym poręczeniem. Poręczeniem, za które podmiot korzystający powinien zapłacić, jest pisemne zobowiązanie poręczyciela do zaspokojenia określonych roszczeń w przypadku niewypłacalności dłużnika, które jednocześnie niesie za sobą korzyści w postaci korzystniejszego oprocentowania, zwiększonej sumy finansowania czy wydłużonego terminu spłaty finansowania. Niemniej jednak występują na rynku transakcje, w których poręczenia udzielane przez podmioty powiązane mają na celu wyłącznie spełnienie wymagań instytucji finansowych do udzielenia finansowania, a nie uzyskania dodatkowych korzyści takich jak lepsze warunki finansowania. Istnieją również przypadki, w których poręczyciel potwierdza jedynie wolę wsparcia finansowego na rzecz dłużnika, nie zobowiązując się do pokrycia ewentualnych zobowiązań dłużnika na rzecz wierzyciela. W takich sytuacjach poręczenie może nie wiązać się z przejęciem ryzyka, a tym samym w takim przypadku należy rozważyć brak wynagrodzenia. Warto przy tym pamiętać, że nieodpłatne poręczenie również stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu cen transferowych, a tym samym podlega obowiązkom dokumentacyjnym w ściśle określonych w przepisach przypadkach.
Podsumowując, transakcja udzielenia poręczenia pomiędzy podmiotami wymaga każdorazowo oceny i ustalenia zasadności wprowadzenia wynagrodzenia lub jego braku w celu zapewnienia zgodności z zasadą ceny rynkowej.
ODPOWIEDŹ Warunki udzielonej lub otrzymanej pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny być na bieżąco monitorowane w kontekście spełnienia warunków rynkowych. Tym bardziej w obecnej, dynamicznie zmieniającej się sytuacji na rynkach finansowych, przejawiającej się m.in. wzrostem referencyjnych stóp procentowych oraz wysoką inflacją. Ceny stosowane w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny być aktualizowane. Z perspektywy obecnej sytuacji gospodarczej oprocentowanie zmienne wydaje się w większym stopniu uwzględniać zmiany na rynku niż oprocentowanie stałe.
Tak więc w przypadku stosowania w umowach oprocentowania stałego niezwykle ważna jest bieżąca weryfikacja i aktualizacja jego rynkowości. Podkreśla to również orzecznictwo – w przypadku gdy stosowane oprocentowanie jest poza przedziałem wynikającym z analizy, to należy je dostosować do rynkowego poziomu. Warto pamiętać, że zanim organ podatkowy przygotuje własną analizę porównawczą, musi w pierwszej kolejności podważyć analizę przygotowaną przez podatnika, co zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 34/21). Dlatego aktualność i jakość posiadanych analiz porównawczych są niezwykle istotne dla potwierdzenia rynkowego poziomu oprocentowania.
ODPOWIEDŹ Zgodnie z brzmieniem przepisów podatkowych w zakresie cen transferowych analiza porównawcza lub analiza zgodności podlega aktualizacji nie rzadziej niż co trzy lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wypływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia zmiany. W związku z tym w celu określenia, czy analiza porównawcza jest aktualna, mimo że nie upłynął jej trzyletni okres ważności, kluczowym aspektem jest sprawdzenie, czy zmiany otoczenia ekonomicznego miały wpływ na analizowaną transakcję pożyczkową. W celu ustalenia, czy analiza porównawcza przygotowana za 2020 r. jest aktualna na 2022 r., należy sprawdzić, czy warunki pożyczek uległy istotnej zmianie, np. biorąc pod uwagę sytuację finansową pożyczkobiorcy (jego rating, a tym samym wypłacalność), będącą jednym z kryteriów uwzględnianych w ramach analiz porównawczych dla transakcji finansowych. Wskazane w pytaniu wzrosty stóp procentowych mogły mieć istotny wpływ na warunki niektórych transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi i rentowność osiąganą przez podmioty w poszczególnych branżach. Jeżeli zmieniła się sytuacja finansowa pożyczkobiorców i ich kondycja kredytowa odbiega od tej, jaka była uwzględniona w analizie porównawczej, może to stanowić sygnał dla podatnika, że należy przygotować aktualizację takiego benchmarku tak, aby odpowiadał warunkom obowiązującym na rynku i sytuacji makroekonomicznej.
ODPOWIEDŹ Finansowanie udzielane ze środków własnych jednego z podmiotów grupy na rzecz innych podmiotów z grupy jest tylko jedną z form finansowania wewnątrzgrupowego. W praktyce rynkowej możemy spotkać się z sytuacją, gdy np. niezależne instytucje finansowe udzielą pożyczki podmiotowi X, a następnie podmiot X wykorzystuje te środki w celu udzielenia pożyczki swojemu podmiotowi zależnemu Y. Czyli de facto podmiot X udzielił finansowania podmiotowi zależnemu Y ze środków finansowych pozyskanych z zewnątrz. W związku z tym, że w przedstawionej sytuacji podmiot X poza pełnieniem roli pożyczkodawcy w transakcji z podmiotem powiązanym wykonuje również czynności związane z koordynowaniem i pozyskiwaniem finansowania od podmiotu zewnętrznego, to powinien zostać z tego tytułu odpowiednio wynagrodzony. W takim przypadku wynagrodzenie pożyczkodawcy, poza należnymi odsetkami, powinno również uwzględniać dodatkową opłatę administracyjną (tzw. handling fee) za kwestie związane z koordynowaniem i pozyskaniem finansowania. Wysokość takiej opłaty powinna zostać określona na poziomie odzwierciedlającym zaangażowanie pożyczkodawcy w transakcji. Natomiast narzędziem do ustalenia rynkowej wysokości opłaty administracyjnej do zastosowania w tego rodzaju rozliczeniu jest analiza porównawcza.
PODATKI DOCHODOWE
ODPOWIEDŹ Niestety, jeżeli pozostałe warunki nakładające obowiązek zapłaty podatku od przerzucanych dochodów będą spełnione, może się okazać, że podatek ten będzie należny.
Po pierwsze, odsetki alokowane na wartość początkową środka trwałego, rozpoznawane do celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, również stanowią koszt kwalifikowany, który może być opodatkowany tym podatkiem (stawka 19 proc.). Po drugie, do końca 2022 r., aby ocenić czy próg 3 proc. kosztów kwalifikowanych (w sumie kosztów podatnika) był spełniony, należało zliczać takie koszty ponoszone na rzecz zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych. Przepisy zmieniły się od 1 stycznia 2023 r. i obecnie należy weryfikować generalnie jedynie koszty poniesione na rzecz podmiotów powiązanych (i to spoza Polski). W zależności więc od tego, czy spółka ponosi również inne koszty kwalifikowane (np. koszty zarządzania czy doradztwa), a także od kwot z nimi związanych, dalsza analiza w tym zakresie może okazać się konieczna.
ODPOWIEDŹ Wszystkie warunki do zastosowania zwolnień powinny być spełnione niezależnie od wysokości wypłacanych kwot.
Próg 2 mln zł ma znaczenie w odniesieniu do mechanizmu pay & refund. Jeżeli dana płatność przekroczy ten próg, to polski płatnik powinien pobrać podatek według podstawowej stawki (20 proc.) i następnie wystąpić z wnioskiem o nadpłatę – chyba że uzyskał wcześniej opinię o stosowaniu preferencji bądź złoży oświadczenie WH-OSC, w którym potwierdzi, że wszystkie warunki do stosowania zwolnienia zostały spełnione. Biorąc pod uwagę niestabilną praktykę urzędu skarbowego właściwego w sprawach podatku u źródła (Lubelski Urząd Skarbowy) i brak finalnych objaśnień podatkowych co do podatku u źródła, należy odpowiednio przygotować się do każdej wypłaty. Nie tylko poszczególne przesłanki dotyczące statusu rzeczywistego właściciela powinny być każdorazowo weryfikowane (w tym, czy odbiorca płatności z grupy ma właściwe zaplecze obejmujące biuro, personel i wyposażenie), lecz także pozostałe warunki, które do tej pory nie wzbudzały wątpliwości. W ostatnim czasie np. rozpowszechnił się pogląd, że w sytuacji kiedy zagraniczny odbiorca płatności ze względu na straty podatkowe w danym roku nie zapłacił CIT, nie można uznać, że „podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów” – co stanowi jeden z warunków do stosowania zwolnień. Niestety podobnych problemów jest w ostatnim czasie całkiem sporo…
VAT
ODPOWIEDŹ W przypadku świadczenia usług finansowych przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1059; dalej: ustawa o VAT) przewidują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego ustalany na zasadzie kasowej. Oznacza to, że w przypadku udzielenia pożyczki obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w rozliczeniu za okres, w którym firma otrzyma zapłatę (odsetki) od pożyczkobiorcy. Czasem umowa pożyczki nie przewiduje obowiązku płacenia odsetek przez pożyczkobiorcę. Zamiast tego w pewnych okresach (np. na koniec roku) dokonywana jest kapitalizacja odsetek, co oznacza, że naliczone odsetki są doliczane do należności głównej.
Choć przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost konsekwencji w zakresie VAT kapitalizacji odsetek, można mówić o utrwalonej praktyce podatkowej, zgodnie z którą kapitalizacja uznawana jest za równoznaczną dokonaniu zapłaty i skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT (tj. kasowo).
ODPOWIEDŹ Kwestia ta jest kontrowersyjna i w zasadzie sprowadza się do tego, czy udzielenie pożyczki podmiotowi zagranicznemu skutkuje możliwością odliczenia podatku naliczonego. W istocie usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce ze względu na określone w przepisach o VAT zasady miejsca świadczenia usług – w kraju siedziby usługobiorcy. Istotą wyboru opodatkowania w tym przypadku jest więc nie tyle opodatkowanie (strona sprzedażowa), ile prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym problem dotyczy wyłącznie pożyczek udzielanych na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich UE, gdyż w przypadku pożyczkobiorców spoza UE przepisy wprost przewidują prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Można wskazać mocne argumenty przemawiające za tym, że konsekwencją dokonania wyboru opodatkowania pożyczek powinno być potraktowanie wszystkich pożyczek (również zagranicznych) tak, jakby były opodatkowane dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego przez świadczącego. Wówczas pożyczkodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.
Jednakże w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe uznają, że skoro pożyczki udzielane podmiotom zagranicznym nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, to co za tym idzie – nie ma możliwości zastosowania do nich przepisów o rezygnacji ze zwolnienia, ponieważ w zasadzie nie podlegają zwolnieniu. Korzystne stanowisko w tej sprawie zostało natomiast zaprezentowane w wyroku WSA w Krakowie z 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 261/23.
RAPORTOWANIE SCHEMATÓW PODATKOWYCH
ODPOWIEDŹ Co do zasady samo udzielenie kredytu przez bank nie powinno stanowić schematu podatkowego. Natomiast w przypadku kredytu pozyskiwanego od zagranicznej instytucji finansowej spłata odsetek może podlegać obowiązkowi raportowania na podstawie innej szczególnej cechy rozpoznawczej. W mojej ocenie, ze względu jednak na bardzo specyficzną konstrukcję analizowanych przepisów, ewentualny obowiązek raportowy wystąpi nie na moment zaciągania kredytu, ale dopiero w przypadku, gdy spłaty odsetek dokonywane w danym roku przekroczą (lub jest spodziewane, że przekroczą) wskazane w przepisach progi kwotowe.
W praktyce częstą sytuacją jest również, że przy projektach finansowanych przez banki oczekują one dostarczenia analizy MDR dotyczącej samej transakcji, na którą udzielane jest finansowanie. Ostrożność banków podyktowana jest tym, że potencjalnie mogą one być uznane za wspomagającego (a więc za podmiot, na którym w określonych przypadkach ciąży obowiązek raportowania). Tej ostrożności trudno się zresztą dziwić, skoro banki, instytucje finansowe i ich pracownicy są wprost wymienieni w ustawowej definicji wspomagającego. ©℗