Przepisy o exit tax poczekają na reformę przez kolejne dwa lata

Termin na wpłatę przez podatników PIT podatku od niezrealizowanych zysków zostanie przedłużony generalnie do końca 2025 r. – zaproponował resort finansów w najnowszym projekcie rozporządzenia. Ma to dać ustawodawcy więcej czasu na wprowadzenie odpowiednich zmian w ustawie o PIT.

To już trzecie odroczenie terminu poboru exit tax o dwa lata. Wcześniej doszło do tego w rozporządzeniu z 27 czerwca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1204), potem w kolejnym, wydanym 21 grudnia 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2409). Za każdym razem przyczyną odroczenia były zarzuty o niezgodność polskich przepisów z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, a w szczególności z głośnym wyrokiem z 26 lutego 2019 r. (sygn. akt C-581/17). Unijny trybunał orzekł wtedy, że żądanie natychmiastowej zapłaty exit tax narusza unijne prawo i przeczy zasadzie swobody przepływu kapitału. MF, decydując się na kolejne odroczenia poboru podatku, za każdym razem tłumaczyło, że wykorzysta ten czas na pracę nad zmianami w ustawie o PIT. Do tej pory jednak ich nie zaproponowało. Nie zapowiada się też, że nastąpi to w najbliższym czasie.

– Zbliżają się wybory, a po nich szybko nadejdzie koniec 2023 r. Skoro kompleksowa nowelizacja przepisów o exit tax nie została dotychczas opublikowana, to trudno oczekiwać, że nastąpi to w najbliższym czasie. Zmiany nie zostałyby też uchwalone przed wyborami parlamentarnymi, a są przecież niezbędne – komentuje Rafał Sidorowicz, doradca podatkowy i starszy menedżer w MDDP Michalik Dłuska, Dziedzic i Partnerzy.

Kto płaci i kiedy

Przypomnijmy, że podatek od niezrealizowanych zysków (exit tax) obowiązuje od 2019 r. (art. 30da–30dh ustawy o PIT i art. 24f–24k ustawy o CIT). W zakresie CIT została wdrożona w ten sposób unijna dyrektywa 2016/1164. Polska zażądała także zapłaty daniny od osób fizycznych, czemu co do zasady przepisy unijne się nie sprzeciwiają. Regulacje w zakresie PIT nie są ujednolicone na poziomie UE, powinny być jednak zgodne z orzecznictwem TSUE.

W naszym kraju podatek należy wpłacić, gdy:

• podatnik przenosi należące do niego składniki majątku za granicę, a Polska traci w ten sposób prawo do opodatkowania dochodów z ich zbycia;
• dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej podatnika, na skutek czego Polska straci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia należących do niego składników majątku.

Stawka exit tax dla podatników CIT wynosi 19 proc. podstawy opodatkowania. W przypadku osób fizycznych przewidziano dwie stawki:

• 19 proc., gdy jest ustalona wartość podatkowa składnika majątku, i
• 3 proc. w pozostałych przypadkach.

Osoby fizyczne płacą exit tax, jeżeli łączna wartość rynkowa składników majątkowych przenoszonych za granicę przekracza 4 mln zł. Zasadniczo daninę należy zapłacić już do siódmego dnia następnego miesiąca po tym, w którym wartość składnika majątku emigranta przekroczyła limit 4 mln zł (art. 30da ust. 14 ustawy o PIT). Można się najwyżej starać o rozłożenie daniny na raty lub zwrot, gdy podatnik wraca do naszego kraju.

Opodatkowany exit tax może być zarówno majątek związany z działalnością gospodarczą, jak i, w niektórych sytuacjach, majątek osobisty. W tym drugim przypadku, zgodnie z art. 30da ust. 3 ustawy o PIT, są to wyłącznie: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych – i to jeśli emigrant mieszkał w Polsce przez co najmniej pięć lat z ostatnich 10 przed zmianą rezydencji podatkowej. To właśnie regulacje dotyczące podatników PIT są najbardziej problematyczne.

TSUE się sprzeciwia…

Zgodnie ze wspomnianym wyrokiem TSUE z 26 lutego 2019 r. żądanie natychmiastowej zapłaty daniny od emigranta, który nie zrealizował jeszcze zysków, jest niezgodne z przepisami unijnymi. W ten sposób, jak podkreślił trybunał, skutecznie zniechęca się Europejczyków do przenoszenia majątku za granicę, co jest niezgodne z podstawowymi swobodami unijnymi. Wyrok nie dotyczył wprawdzie wprost polskich przepisów, ale ich treść została pośrednio podważona. Ustawa o PIT nakazuje bowiem natychmiastową zapłatę podatku przy zmianie rezydencji na zagraniczną, i to nawet jeśli emigranci nie mają jeszcze od czego zapłacić daniny. Dodatkowym problemem okazała się również złożona w marcu 2019 r. skarga Krajowej Rady Doradców Podatkowych do Komisji Europejskiej na polskie przepisy o exit tax.

…więc Polska odwleka

MF zdecydowało się w związku z tym odroczyć termin wpłaty podatku do:

• siódmego dnia miesiąca następnego po tym, w którym doszło do utraty składnika majątku (realizacji zysków) przed 1 grudnia 2021 r.;
• do 31 grudnia 2021 r. w pozostałych przypadkach.

W ten sposób podatek od niezrealizowanych zysków stał się czasowo podatkiem od realizacji zysków.

W tym czasie miały zostać zaproponowane zmiany w polskich przepisach. Zamiast tego termin na wpłatę exit tax został wydłużony o dwa lata – do końca 2023 r. Rząd ponownie tłumaczył, że potrzebuje czasu na zmianę przepisów. W marcu br. resort finansów, odpowiadając na pytanie DGP, poinformował jednak, że nie ma co na to liczyć w 2023 r. (DGP 42/2023 „Nie będzie zmian w exit tax”). Jeśli najnowszy projekt wejdzie w życie, to jest duże ryzyko, że przepisy nie zostaną zmienione przed 2025 r.

Resort finansów przekonuje za to w uzasadnieniu najnowszego projektu, że „przedłużenie terminu zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków do czasu zbycia składnika majątku lub jego utraty w inny sposób (np. umorzenia lub wykupu) ma na celu ułatwienie podatnikom wykonania zobowiązania podatkowego (zapłaty podatku) do czasu otrzymania przez nich środków pieniężnych (w przypadku gdy utrata ma charakter odpłatny) lub gdy podatnicy zdecydują się nieodpłatnie przekazać majątek (np. w formie darowizny). Taki sposób realizacji poboru podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków znajduje aprobatę w orzecznictwie TSUE, choć nie sposób na obecnym etapie uznać, że linia orzecznicza jest w tym zakresie ugruntowana”.

To tylko proteza zmian

Zdaniem Rafała Sidorowicza rozporządzenia MF o przedłużeniu terminu zapłaty exit tax przez podatników PIT przynajmniej z dwóch powodów nie są wystarczające, aby wypełnić wskazówki podane przez TSUE.

Po pierwsze – organy podatkowe nadal żądają zapłaty exit tax od każdego przypadku rozporządzenia majątkiem osobistym, co jest sprzeczne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które pozwala na pobór podatku wyłącznie przy zmianie rezydencji podatkowej.

Po drugie – przepisy nakazują natychmiastowe opodatkowanie wartości rynkowej majątku przy zmianie rezydencji i nie biorą pod uwagę ewentualnego przyszłego spadku wartości posiadanego majątku. To oznacza, że podatek trzeba wpłacić od hipotetycznej wartości majątku, a emigrant jest w ten sposób dyskryminowany wobec osób, które pozostały polskimi rezydentami.

– Spory w tym zakresie trafiły już albo trafią na wokandę sądów administracyjnych. One zaś często orzekają wbrew nadziejom fiskusa. Uważam w związku z tym, że lepiej, aby doszło do jak najszybszej zmiany przepisów, bo inaczej zmusi nas do tego TSUE. Oszczędzi się też w ten sposób pracy i tak przeciążonemu sądownictwu – apeluje ekspert MDDP.

O jak najszybsze zmiany apeluje również Piotr Leonarski, adwokat i doradca podatkowy w LSW. Zdaniem eksperta jest to niezbędne chociażby po to, aby zmniejszyć niepewność podatników co do tego, czy należy stosować polskie lub wprost europejskie regulacje.

– Pamiętajmy jednak, że prawo unijne może być stosowane bezpośrednio zamiast regulacji, które są z nim niezgodne. Jeśli więc polskie przepisy określają exit tax szerzej, niż pozwala na to prawo UE, to podatnik nie ma obowiązku zapłaty daniny w takim zakresie – mówi Piotr Leonarski.

Majątek osobisty nie zawsze opodatkowany

Do tego czasu to sądy administracyjne muszą tłumaczyć, w jakim zakresie przepisy o exit tax od osób fizycznych są zgodne z orzecznictwem TSUE. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w wyrokach z 2 grudnia 2022 r. (II FSK 1187/20) i z 14 stycznia 2021 r. (II FSK 12/21), że nie dotyczą one każdego przypadku rozporządzania majątkiem prywatnym. Podatek należy bowiem zapłacić wyłącznie przy zmianie rezydencji podatkowej na zagraniczną. Potwierdza to również najnowsza interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2023 r. (0113-KDIPT2-3.4011.205.2023.1.IR), w której fiskus nakazał zapłatę exit tax od majątku osobistego polskiego rezydenta, który planował przeprowadzkę na stałe do Kanady. NSA we wspomnianych wyrokach zastrzegł, że nawet w takich przypadkach exit tax nie może być płatny natychmiastowo i musi uwzględniać potencjalną wartość majątku w przyszłości.

Wbrew stanowisku fiskusa o zapłacie exit tax nie ma za to mowy np. przy darowiźnie składników majątku osobistego o wartości rynkowej powyżej 4 mln zł na rzecz nierezydenta. Daniny nie trzeba też płacić, jeśli nie da się ustalić wartości rynkowej majątku, bo są to np. niezbywalne opcje i instrumenty będące nagrodami w pracowniczych programach motywacyjnych. Wynika to ze wspomnianej interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 16 czerwca br. Exit tax nie jest także należny, jeśli w skład majątku osobistego emigranta wchodzą kryptowaluty. Nie spełniają one bowiem definicji opodatkowanego składnika majątku w rozumieniu art. 30da ust. 3 ustawy o PIT, gdzie mowa jest wyłącznie o „ogóle praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziałach w spółce, akcjach i innych papierach wartościowych, pochodnych instrumentach finansowych oraz tytułach uczestnictwa w funduszach kapitałowych”. Kryptowaluty nie należą do żadnej z tych kategorii. ©℗