Niestety podatnicy, którzy uprzednio byli zmuszeni do obniżenia VAT naliczonego ze względu na brak dokumentu od sprzedawcy, nie odzyskają tego podatku automatycznie. Ponadto przy dokonywanym w lipcu rozliczeniu za czerwiec będzie trzeba jeszcze stosować dotychczasowe niekorzystne zasady.
Jedna ze zmian wprowadzonych przez ustawę z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1059; dalej: SLIM VAT 3) dotyczy rozliczenia VAT naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Dla części podatników jest to modyfikacja trudna do przecenienia, bo usuwa regulacje, na podstawie których mimo rozliczenia VAT należnego z tytułu WNT mogli być oni przejściowo – a niekiedy nawet całkowicie – pozbawieni możliwości rozliczenia podatku naliczonego z tytułu takiej transakcji. Szkoda tylko, że ustawodawca nie zdecydował się na bardziej radykalne rozwiązanie, które pozwoliłoby na jednorazowe, definitywne i w pełni skuteczne zlikwidowanie nie tylko samej instytucji korekty, lecz także powstałych uprzednio jej skutków podatkowych.
Kontrowersyjny mechanizm
Przypomnijmy, o jakie rozwiązanie podatkowe chodzi. Otóż podatnik dokonujący WNT jest zobowiązany do opodatkowania takiego nabycia niezależnie od tego, czy otrzymał od dostawcy towaru fakturę. Należy to wyraźnie podkreślić: brak faktury nie stoi na przeszkodzie opodatkowaniu ani nie usprawiedliwia braku opodatkowania WNT. I to się nie zmieniło, i zmienić się nie powinno (w związku ze sposobem unormowania tego zagadnienia na płaszczyźnie prawa wspólnotowego, z którym muszą być spójne krajowe regulacje).
Przy czym zasadą jest, że w przypadku WNT źródłem podatku naliczonego nie jest faktura (jak przy zakupach krajowych), lecz sam podatek należny, który przecież jest rozliczany przez polskiego nabywcę. Można by zatem przyjąć, że to, czy nabywca otrzymał od dostawcy fakturę, nie powinno wywierać wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT. Tak jednak nie jest. Otóż w okresie od początku 2014 r. do końca czerwca 2023 r. w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1059; dalej: ustawa o VAT) zapisana była zasada, według której nieuzyskanie przez podatnika, na którym ciążył obowiązek rozliczenia WNT w polskim VAT, faktury dostawcy dokumentującej zbycie towaru w praktyce pozbawia go możliwości odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT. W założeniu miało to być przejściowe wyłączenie realnego odliczenia VAT naliczonego, w praktyce niejednokrotnie prowadziło jednak do sytuacji, w których podatnik w ogóle nie mógł odliczyć VAT. A właściwie miał takie prawo, lecz był go pozbawiany po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT. Chodzi bowiem o mechanizm, w ramach którego podatnik, który opodatkował WNT i odliczył z tego tytułu podatek naliczony, nie dysponując fakturą sprzedawcy, był zobowiązany do zmniejszenia podatku naliczonego o odliczoną uprzednio w ramach opodatkowania WNT kwotę, w JPK_V7 za trzeci miesiąc od końca miesiąca opodatkowania nabycia, jeżeli w terminie do końca takiego trzeciego miesiąca nie otrzymał faktury. Co ciekawe, zmniejszenie jest konieczne, nawet jeżeli w czwartym miesiącu – jeszcze przed złożeniem JPK_V7 za ów trzeci miesiąc – podatnik otrzyma fakturę.
Po dokonaniu takiego zmniejszenia VAT naliczonego powodowanego wyłącznie brakiem faktury jedynie jej otrzymanie legitymuje podatnika do „ponownego” odliczenia VAT. Efekt jest taki, że jeżeli nabywca nie otrzyma faktury od zagranicznego dostawcy, to chociaż sam wykazywał VAT należny z tytułu WNT (co organ mógł przecież z łatwością sprawdzić), nie może odzyskać zwróconego VAT. Pół biedy, jeżeli dostawca spóźniał się z dostarczeniem faktury, ale finalnie przekazał ją nabywcy. Gorzej, gdy podmiot ten w ogóle nie udostępnił nabywcy faktury. W takiej sytuacji – wyłącznie ze względu na brak formalny w postaci nieposiadania faktury – nabywca de facto pozbawiony był możliwości rozliczenia podatku naliczonego. Przypomnijmy, że chodzi tutaj o podatek naliczony, którego źródłem według prawa krajowego i wspólnotowego nie była w takiej sytuacji faktura sprzedawcy, ale należny z tytułu WNT podatek od towarów i usług deklarowany przez samego nabywcę!
Powody zmiany
Przedstawiony wyżej mechanizm już na pierwszy rzut oka powinien być uznany za niezgodny z prawem wspólnotowym jako naruszający jedną z podstawowych zasad unijnego podatku od wartości dodanej: zasadę neutralności. Jednak nie było to tak oczywiste dla polskiego prawodawcy, który w ramach SLIM VAT 2, likwidując na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 marca 2021 r. (sygn. C-895/19) tzw. szyk rozłączny w transakcjach podlegających odwrotnemu opodatkowaniu (chodziło o przepisy, które przy spóźnionym rozliczeniu VAT należnego nakazywały podatek należny rozpoznawać historycznie, a naliczony dopiero na bieżąco, przez co spóźnialscy podatnicy musieli płacić odsetki od zaległego VAT należnego), uznał że mechanizm zwrotu VAT naliczonego w WNT ze względu na brak faktury nie narusza zasad unijnych. Co więcej, po SLIM VAT 2 wystąpienie opóźnienia w dostarczeniu przez sprzedawcę faktury nie tylko odsuwało w czasie rozliczenie podatku naliczonego, lecz także wprowadzało dodatkową uciążliwość, w ramach której, chcąc odzyskać VAT naliczony po opóźnionym otrzymaniu faktury, podatnik nie uwzględniał go w bieżącej deklaracji (jak to było przed SLIM VAT 2), lecz musiał skorygować deklarację za okres powstania obowiązku podatkowego w WNT i w niej wykazać taki podatek. Zatem rozliczenie takie wiązało się z korektą historyczną JPK_V7, co skutecznie zniechęcało do odliczenia VAT naliczonego podatników, u których kwota takiego podatku nie była wysoka.
Ustawodawca dopiero w ramach SLIM VAT 3 postanowił raz na zawsze zakończyć ten absurd podatkowy (bo inaczej nie można określić rozwiązania, w ramach którego podatnik wykazuje VAT należny, faktura nie jest źródłem podatku naliczonego, ale jej brak pozbawia prawa do odliczenia). Zastosowane zostało najprostsze z możliwych, a jednocześnie jedyne słuszne rozwiązanie – zostały w całości derogowane przepisy, na podstawie których stosowane było opisane powyżej rozliczenie i korekta VAT naliczonego z tytułu WNT.
Konsekwencje regulacji przejściowych
Mogłoby się wydawać, że cały mechanizm powinien być zlikwidowany definitywnie z jednoczesnym umożliwieniem podatnikom, którzy dokonali takiej korekty, odzyskania odebranego im uprzednio VAT naliczonego. Niestety prawodawca nie wykazał się aż takim dużym zapałem przy likwidacji przejawu wcześniejszej błędnej legislacji podatkowej. Na skutek zastosowania regulacji przejściowych wskazujących, że korekty VAT naliczonego ze względu na brak faktury sprzedawcy nie stosuje się dopiero wówczas, gdy trzeci miesiąc od końca miesiąca powstania obowiązku podatkowego dla WNT upływa po 30 czerwca 2023 r., jeszcze w JPK_V7 za czerwiec podatnicy będą zmuszeni do obniżenia kwoty VAT naliczonego o odliczony uprzednio podatek, jeśli obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał w marcu, a nie otrzymali faktury do końca czerwca. Innymi słowy, nawet w lipcu podatnicy tacy, dokonując rozliczenia za czerwiec, będą zobligowani do dokonania takiej korekty.
Przykład
Obowiązek korekty
Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje wyłącznie czynności z prawem do odliczenia podatku naliczonego. W marcu 2023 r. spółka rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu WNT towaru służącego w całości i wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Jeszcze w tym samym miesiącu spółka dokonała dostawy towaru w kraju i wykazała VAT należny z tytułu tej sprzedaży. Spółka zrealizowała swój obowiązek w zakresie opodatkowania polskim podatkiem WNT towaru niezależnie od tego, że nie otrzymała od dostawcy faktury. Mimo kolejnych monitów i wezwań dostawca nie dostarczył nabywcy faktury. Ze względu na to, że cena dostarczanego towaru została uregulowana jeszcze przed jego przyjazdem do Polski, krajowy nabywca nie miał realnego i skutecznego narzędzia nacisku na dostawcę, które umożliwiłoby mu skłonienie go do wystawienia i dostarczenia faktury. Cena towaru to 2 000 000 zł netto, co przełożyło się na 460 000 zł podatku należnego w całości rozliczonego w deklaracji za marzec 2023 r. Minęły trzy miesiące, do końca czerwca nabywca nie otrzymał faktury dostawcy. W konsekwencji tego w JPK_V7M za czerwiec – składanym już po wejściu w życie SLIM VAT 3 – spółka zmuszona była do obniżenia VAT naliczonego, a w efekcie do zapłaty do urzędu skarbowego 460 000 zł tytułem rozliczenia z powodu braku faktury. Jeżeli kiedyś nabywca otrzyma fakturę dostawcy (o ile otrzyma), to będzie mógł ponownie odliczyć podatek, składając korektę JPK_V7M za marzec i występując z wnioskiem o zwrot nadpłaty.
Co istotne, podatnicy, którzy uprzednio zmuszeni byli do obniżenia VAT naliczonego ze względu na brak faktury, nie odzyskają takiego podatku automatycznie z tego tylko powodu, że przepisy te już nie obowiązują. Owszem, w normalnych warunkach byłoby to oczywiste, ale tutaj, wobec tego, że mechanizm korekty budzi istotne zastrzeżenia co do swojej legalności – co jednak nie było badane przez TSUE – można by się spodziewać bardziej zdecydowanych działań prawodawcy. W każdym razie podatnicy, którzy uprzednio, ze względu na brak faktury, byli zobligowani do zmniejszenia VAT naliczonego z tytułu WNT przed 30 czerwca 2023 r. (a dokładnie najpóźniej w rozliczeniu za czerwiec 2023 r.), nie odzyskają takiego podatku z mocy prawa w lipcu, a jedynie będą mogli dokonać rozliczenia po otrzymaniu faktury – czyli na dotychczasowych zasadach. Oczywiście podatnicy tacy będą mogli po otrzymaniu faktury cofnąć się do rozliczenia za okres, w którym uprzednio powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT i rozliczyć podatek naliczony poprzez historyczną korektę deklaracji. Trudno jednak uznać takie rozwiązania za w pełni satysfakcjonujące, bo to oznacza, że podatnik nie odliczy VAT naliczonego tak długo, jak długo nie otrzyma faktury, a brak dokumentu oznacza niemożność dokonania rozliczenia – i będzie tak, chociaż to sam podatnik wykazał uprzednio VAT należny z tytułu WNT. ©℗
