Jak dokonać korekty VAT przy zmianie przeznaczenia nowo wybudowanego budynku mieszkalnego

Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) prowadzi działalność związaną ze wznoszeniem budynków oraz sprzedażą i z wynajmem nieruchomości. W lutym 2023 r. ukończył inwestycję polegającą na budowie trzech domów jednorodzinnych na gruncie stanowiącym jego własność. Przedsiębiorca w lutym 2023 r. uzyskał pozwolenie na użytkowanie tych domów. Wartość każdej z nieruchomości przekracza 15 000 zł.

Według pierwotnych założeń domy były przeznaczone na sprzedaż i nie stanowią środków trwałych przedsiębiorcy, tylko są towarami handlowymi. Przedsiębiorca odliczał w całości podatek naliczony od nabytych towarów i usług związanych z budową domów, ponieważ były one budowane z zamiarem ich sprzedaży (sprzedaż opodatkowana). W związku z mniejszym, niż zakładano, zainteresowaniem tą inwestycją przedsiębiorca obawia się, że nie znajdzie nabywców na wszystkie budynki i z tego względu bierze pod uwagę wynajęcie niesprzedanych budynków mieszkalnych na cele mieszkalne. Usługa najmu byłaby zwolniona na podstawie art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT. Czy w przypadku zmiany przeznaczenia budynku mieszkalnego ze sprzedaży (czynność opodatkowana) na najem na cele mieszkalne (czynność zwolniona) należy dokonać korekty VAT zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. jednorazowo w całości w miesiącu, w którym wystąpiłaby ta zmiana?

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, jeżeli nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.

W trakcie inwestycji

W analizowanej sprawie przedsiębiorca budował budynki mieszkalne z zamiarem ich sprzedaży (byłaby ona opodatkowana VAT), a więc prawidłowo przyjmował, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług na potrzeby realizacji tej inwestycji. Przedsiębiorca jest podatnikiem VAT czynnym, zatem odliczeniu nie sprzeciwiał się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, a jak zakładam, w opisanym przypadku nie mają zastosowania także inne wyłączenia z prawa do odliczenia zapisane w art. 88 ustawy o VAT.

Należy tutaj wyjaśnić, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży. Z kolei art. 91 ustawy o VAT wprowadza regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana, lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Co mówią przepisy

W interesującym nas zakresie należy odnieść się do treści art. 91 ust. 1–6 ustawy o VAT, gdyż – stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT – przepisy te stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. I tak zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6, 10, 10a lub 10c–10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik dokonuje w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu dziesięciu lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT).

UWAGA: Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT). W przypadku, o którym mowa w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 91 ust. 7c ustawy o VAT (art. 91 ust. 7b ustawy o VAT).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy o VAT).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b ustawy o VAT, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego, lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5–7 ustawy o VAT, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT).

Najem zamiast sprzedaży

Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku zmiany przeznaczenia budynku mieszkalnego ze sprzedaży (czynność opodatkowana) na najem na cele mieszkalne (czynność zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) należy dokonać korekty VAT zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. jednorazowo w całości w miesiącu, w którym wystąpiłaby ta zmiana. Otóż zgodnie z przytoczonymi przepisami, jeżeli w okresie korekty nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego (w tym jego sprzedaż), tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak i w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania.

Należy jednak wskazać, że przedmiotowe budynki mieszkalne były budowane jako towary handlowe przeznaczone na sprzedaż. Towary i usługi wykorzystane do ich wytworzenia zostały przez przedsiębiorcę nabyte z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (sprzedaż opodatkowana). Po ich wybudowaniu i oddaniu do używania przedsiębiorca jednak zmienił ich przeznaczenie – ze służących wyłącznie do czynności opodatkowanych (sprzedaż) na służące wyłącznie czynnościom zwolnionym (wynajem na cele mieszkaniowe). Zatem należy stwierdzić, że na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT przedsiębiorca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, który odliczył przy nabyciu towarów i usług poniesionych w związku z budową tych obiektów. Przy czym korekty należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wybudowanych budynków. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.659.2022.5.OS). ©℗