Fiskus sięga do starych zysków. Nadal żąda podwójnego podatku

Jeżeli spółka kapitałowa (np. z o.o.) powstała z przekształcenia spółki osobowej (np. jawnej) wypłaca zyski z działalności swojej poprzedniczki, to wspólnik nie płaci podatku, bo uregulował go już wcześniej – orzekają sądy administracyjne.

Z najnowszych interpretacji indywidualnych wynika, że dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również zmienił zdanie, a stało się to przy okazji opodatkowania CIT-em spółek komandytowych i niektórych spółek jawnych. Teraz twierdzi, że po przekształceniu spółki osobowej w kapitałową wypłata zatrzymanego zysku nie oznacza, że u wspólników powstał po raz drugi przychód do opodatkowania.

Fiskus nie zmienia natomiast zdania tam, gdzie dochodzi do wypłaty starych zysków po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Tu nadal uważa, że wypłata starego, wypracowanego wcześniej zysku oznacza u wspólnika – tego, który wcześniej prowadził biznes samodzielnie – powstanie podatkowego przychodu.

Słowem, żąda zapłaty po raz drugi podatku dochodowego, z tym że teraz już z innego tytułu – udziałów w spółce kapitałowej.

Dwa razy PIT

To oznacza, że przedsiębiorca, który przekształci swój biznes, prowadzony dotychczas samodzielnie, w jednoosobową spółkę z o.o., musi dwukrotnie zapłacić podatek od wypracowanego zysku:

• raz przed przekształceniem, jako dochód z działalności gospodarczej (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 tej ustawy), a więc na bieżąco w trakcie każdego kolejnego roku podatkowego, w którym wykazywał zyski, i
• drugi raz po przekształceniu jako przychód kapitałowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (czyli spółki z.o.o.), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Tak dyrektor KIS stwierdził m.in. w interpretacji z 24 maja 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.215.2023.1.GG): „Wypłata przez spółkę z o.o. (spółkę przekształconą) zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą i uprzednio przez niego opodatkowanych, w sytuacji kiedy żądanie wypłaty tych zysków zostanie zgłoszone już po przekształceniu prowadzonej jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. w stosunku do zysków, jakie przedsiębiorca wypracował przed przekształceniem, stanowić będzie dla wspólnika spółki przychód podlegający opodatkowaniu PIT”.

Wobec tego – jak wyjaśnił organ – „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu wypłaty przez spółkę z o.o. (powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności) zysków z lat ubiegłych, przekazanych na kapitał zapasowy spółki z o.o., na gruncie ustawy o PIT będą stanowiły dla wspólnika spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT”.

Spółka z o.o. powinna więc jako płatnik obliczyć, pobrać i wpłacić do urzędu skarbowego zryczałtowany 19-proc. PIT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT – stwierdził dyrektor KIS.

Tego samego zdania był 22 lipca 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.273.2022.2.GG).

Co z tą sukcesją

Przedsiębiorcy (wspólnicy) nie zgadzają się z tym, przywołując art. 93a par. 4 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że: „jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą” (wyjątek dotyczy praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych).

Fiskus pozostaje jednak głuchy na ten argument.

Chętnie za to przywołuje niemal identycznie brzmiący przepis w sporach dotyczących przekształceń ze spółki osobowej w kapitałową. Tu konsekwentnie sięga do art. 93a par. 1 pkt 2 ordynacji, z którego wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej „wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki”.

Przepis ten ma być argumentem za podwójnym opodatkowaniem, bo – jak stwierdził dyrektor KIS w interpretacji z 19 lipca 2022 r. (sygn.0114-KDIP3-1.4011.467.2022.1.EC) – oznacza on, że „dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej”. A zatem wypłata tego zysku przez spółkę kapitałową będzie dla wspólników nowym źródłem przychodów – tym razem kapitałowych.

Chodziło o wspólnika spółki cywilnej, która miała zostać przekształcona w spółkę z o.o. W związku z tym miał zostać przygotowany bilans na dzień otwarcia. Zyski wypracowane w okresie prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej miały zostać wykazane w kapitale własnym spółki z o.o. na odpowiednich kontach (kapitał/fundusz podstawowy oraz zysk/strata z lat ubiegłych).

Powstało pytanie, co się stanie, gdy w przyszłości spółka wypłaci zyski wypracowane w czasie, gdy była jeszcze spółką cywilną. Planowana wypłata miałaby nastąpić poprzez obniżenie kapitału zapasowego. W wyniku tego nie zostałyby umorzone ani zbyte żadne udziały w spółce, zatem wypłata nie byłaby wynagrodzeniem z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów.

Dyrektor KIS uznał, że zysk widniejący w bilansie spółki przekształconej (z o.o.), opodatkowany PIT w ramach działalności spółki przekształcanej (cywilnej), a wypłacony po przekształceniu, będzie dla wspólnika przychodem kapitałowym z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowanym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT.

Podatnik (wspólnik) się z tym nie zgadzał. Uważał, że wypłata skumulowanego zysku nie może być dla niego podatkowym przychodem, skoro wypłacone kwoty byłyby już raz opodatkowane – jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Podatek tylko raz

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyznał mu rację. W wyroku z 16 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 615/22) zgodził się z podatnikiem, że stanowisko fiskusa doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co byłoby niedopuszczalne, bo byłoby sprzeczne z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (patrz. wyrok TK z 22 maja 2002 r., K 6/02 i NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15).

Sąd zwrócił uwagę na to, że na podstawie zapisów na odpowiednich kontach w księgach rachunkowych spółki z o.o. będzie można dokładnie ustalić, jaka część kapitału zapasowego lub rezerwowego tej spółki stanowi zysk z działalności spółki cywilnej.

Orzekł więc, że mimo zasady sukcesji zapisanej w art. 93a par. 1 pkt 2 ordynacji zyski spółki cywilnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej.

Wyrok ten jest nieprawomocny, tak samo wrocławski sąd orzekł 28 marca 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 619/22).

Podobny wniosek płynie z orzeczeń innych WSA: w Lublinie – 4 marca 2022 r. (I SA/Lu 639/21), w Gliwicach – 21 maja 2021 r. (I SA/Gl 108/21) i 18 listopada 2020 r. (I SA/Gl 869/20), w Kielcach – 17 grudnia 2020 r. (I SA/Ke 382/20), w Poznaniu – 25 sierpnia 2020 r. (I SA/Po 270/20).

Na razie są to wyroki sądów I instancji, ale chętnie przywoływane jest tu orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2017 r. (II FSK 1224/15). Co prawda dotyczyło ono innej sprawy (podatnik ją przegrał), ale NSA jasno wypowiedział się wtedy co do zasad sukcesji podatkowej. Nie zgodził się ze skarbówką, że obowiązki wynikające z ustawy o PIT (ciążące na wspólnikach spółki osobowej) przechodzą wskutek sukcesji (art. 93a par. 1 pkt 2 ordynacji) na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów.

Kiedy uchwała

Broniąc swojej dotychczasowej wykładni, fiskus uważał, że różnica leży w tym, kiedy wspólnicy wystąpili z żądaniem wypłaty zysków: czy przed przekształceniem, czy po przekształceniu.

W interpretacji z 9 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.321.2021.1.NM) dyrektor KIS przyznał, że „jeżeli uchwała o podziale zysku zostanie podjęta przed przekształceniem spółki niemającej osobowości prawnej (chodziło o spółkę jawną), to wypłata zysków przez spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) wypracowanych przez spółkę osobową (jawną) i opodatkowanych uprzednio przez wspólników, nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT”.

Jeżeli jednak żądanie wypłaty tych zysków (które spółka jawna wypracowała przed przekształceniem) zostanie zgłoszone już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o., to w stosunku do zysków wspólnik uzyska przychód podatkowy – stwierdził fiskus w interpretacji z 31 sierpnia 2022 r. (0114-KDIP3-1.4011.356.2022.3.EC).

Podtrzymał swój pogląd, wyrażany już wcześniej, że dla wspólnika będzie to przychód kapitałowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Tak samo stwierdził 3 lutego 2021 r. (0113-KDIPT2-3. 4011.961.2020.3.KS).

Fiskus zmienił zdanie…

Obecnie fiskus uważa inaczej, a stało się to przy okazji opodatkowania CIT-em spółek komandytowych i niektórych spółek jawnych. W art. 13 nowelizacji z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) wprost napisano, że do dochodów wspólników spółki komandytowej lub jawnej uzyskanych z udziału w jej zyskach, a osiągniętych przez tę spółkę przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem CIT, stosuje się przepisy ustaw w poprzednim brzmieniu.

Tym razem dyrektor KIS całkiem inaczej niż wcześniej rozumie zasadę sukcesji podatkowej wynikającą z art. 93a par. 1 pkt 2 ordynacji. Teraz uważa, że w świetle tego przepisu spółka przekształcona (np. spółka z o.o.) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształcanej, „w tym w uprawnienia z zakresu wyłączenia z opodatkowania wypłaty zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2021 r. (zysków zatrzymanych)”.

Dlatego nie ma wątpliwości, jak interpretować art. 13 nowelizacji: „do czasu objęcia spółek komandytowych przepisami ustawy o CIT spółki te były podmiotami transparentnymi podatkowo, co oznacza, że dochód tych spółek był opodatkowywany na poziomie jej wspólników. Skoro tak, to dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony. Jego późniejsza wypłata dotyczy bowiem dochodu już opodatkowanego na poziomie wspólników i, co za tym idzie, «techniczna» czynność wypłaty jest zdarzeniem neutralnym podatkowo”.

Tak dyrektor KIS stwierdził m.in. w interpreta cjach: z 12 maja 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.115. 2023.4.OK), z 21 lutego 2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.707. 2022.1.AR), z 17 lutego 2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.687.2022. 4.KK).

„Tym samym wypłata zatrzymanego zysku po przekształceniu spółki w spółkę z o.o. nie spowoduje powstania u wspólników przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT” – potwierdził organ w interpretacji z 12 maja 2023 r. (0114-KDIP3-1.4011.206.2023.3.BS).

…ale nie całkowicie

Nie zmienił natomiast zdania, jeśli chodzi o wypłatę starych zysków po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, a ściślej: w jednoosobową spółkę z o.o., bo na takie przekształcenie pozwala prawo.

W tym wypadku dyrektor KIS nadal uważa, że wypłata wypracowanego wcześniej zysku, mimo że już raz opodatkowanego, jest podatkowym przychodem kapitałowym z udziału w zyskach spółki kapitałowej powstałej wskutek przekształcenia.

To oznacza, że przedsiębiorca, który przekształci swój jednoosobowy biznes w jednoosobową spółkę z o.o., musi dwukrotnie zapłacić podatek dochodowy.©℗