Ze względu na interpretacje popełnia się błąd, zaliczając wartość netto likwidowanego obiektu na zwiększenie kosztów wytworzenia nowego budynku. Prawidłowo trzeba odnieść ją do pozostałych kosztów operacyjnych
Dziennik Gazeta Prawna
Na miejscu dotychczasowego parkingu budujemy nowy. Likwidacja dotychczasowego środka trwałego wynika z tego, że dotychczasowy był w złym stanie technicznym i nie odpowiadał nowym standardom obowiązującym w grupie kapitałowej, do której należy spółka. Czy niezamortyzowaną wartość należy zaliczyć do kosztów, czy ująć w wartości początkowej nowego obiektu?
Koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania (art. 28 ust. 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości). W koszcie wytworzenia uwzględnia się m.in. koszty przygotowania terenu budowy, w tym koszty fizycznej likwidacji budynku (np. wyburzenia, rozbiórki, transport gruzu) wykonane we własnym zakresie lub zlecone obcej jednostce. Z kolei uzyskane wpływy ze sprzedaży odzysków (np. w postaci gruzu, złomu) wpływają na zmniejszenie kosztu wytworzenia nowego budynku. Nie oznacza to jednak, że data poniesienia kosztu przesądza o zarachowaniu go jako elementu kosztu wytworzenia środka trwałego. Należy wziąć przede wszystkim pod uwagę fakt, czy nakład przyczynia się do powstania lub powiększenia walorów użytkowych budowanego obiektu.
Jeszcze do niedawna, mimo że nie wynikało to z ustawy o rachunkowości, zwyczajowo zaliczało się na zwiększenie kosztów wytworzenia nowego budynku także wartość netto budynku likwidowanego w związku z budową (strona Wn konta „Środki trwałe w budowie”, strona Ma konta „Środki trwałe”). Wynikało to niestety najczęściej z interpretacji w zakresie prawa podatkowego. Tymczasem historyczna wartość starego obiektu nie ma związku z wartością użytkową środka trwałego w budowie. Oznacza to, że rozwiązaniem, jakie powinno być stosowane, jest odniesienie wartości netto likwidowanego obiektu w ciężar kosztów – pozostałych kosztów operacyjnych (przykład).
Zaznaczyć warto, że także na potrzeby ustalenia wartości początkowej środka trwałego na potrzeby amortyzacji podatkowej sposób postępowania będzie taki sam. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Obecnie minister finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych także podkreśla, że wartość likwidowanego środka trwałego powinna stanowić koszt, a nie element wartości początkowej nowego obiektu. Wynika to z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. Likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją tych środków w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Ostatnio np. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2015 r., nr IBPBI/2/4510-79/15/IŻ wskazał, że spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość likwidowanej części środka trwałego bezpośrednio i jednorazowo. Na gruncie powyższych przepisów nie ma uzasadnienia do rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego poprzez amortyzację nowego środka trwałego, środki te bowiem będą podlegać odrębnej amortyzacji. Stanowisko powyższe potwierdzają m.in. wyroki NSA z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 207/10, oraz z 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09.
Organa podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że inne koszty związane z budową, w szczególności koszty prowadzenia prac rozbiórkowych, powinny zwiększać koszt wytworzenia. Tak np. wypowiedział się także dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2015 r., nr IBPBI/2/4510-80/15/IŻ.
Problem taki był przedmiotem wyroku NSA z 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1603/09. NSA w cytowanym orzeczeniu określił zakres „innych kosztów dających się zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego”, które zwiększają podstawę amortyzacji inwestycji budowlanej. Według NSA zalicza się do nich m.in. wydatki na wyburzenie starego budynku w celu przygotowania miejsca pod nową inwestycję. Zdaniem NSA użyty w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wszelkie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Wydatki na wyburzenie starego środka trwałego dotyczą prac wstępnych przygotowujących miejsce pod nową inwestycję, a zatem pozostają w bezpośrednim związku z prowadzeniem inwestycji zmierzającej do powstania nowego środka trwałego.
PRZYKŁAD
Parking
Jednostka podjęła decyzję o likwidacji dotychczasowego parkingu w związku z budową na tym miejscu nowego obiektu. Wartość początkowa likwidowanego parkingu wynosi 40 000 zł, a jego dotychczasowe umorzenie – 25 000 zł.
Zgodnie z fakturą VAT wystawioną w maju 2015 r. koszty likwidacji obejmujące całkowite wyburzenie budynku i uporządkowanie terenu wyniosły netto 5000 zł plus VAT 1150 zł. Księgowania powinny być następujące:
Objaśnienia do schematu:
1. LT postawienie w stan likwidacji starego parkingu:
a) 15 000 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne;
b) 25 000 zł: strona Wn konta Umorzenie środków trwałych;
c) 40 000 zł: strona Ma konta Środki trwałe;
2. FA ujęcie kosztów rozbiórki:
a) 5000 zł: strona Wn konta Rozliczenie zakupu;
b) 1150 zł: strona Wn konta VAT naliczony;
c) 6150 zł: strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami;
3. PK ujęcie kosztów rozbiórki kwota 5000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie, strona Ma konta Rozliczenie zakupu.
Podstawa prawna
Art. 3 ust. 1 pkt 32 i art. 28 ust. 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).