Jak ustalić wartość pożyczki na potrzeby TP

Choć wykładnia organów podatkowych może pozwolić na zmniejszenie zakresu dokumentowanych i raportowanych transakcji, to stoi ona w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów. Podmiot powiązany powinien świadomie zdecydować, czy takie podejście jest dla niego akceptowalne i bezpieczne - piszą Monika Palmowska, partner w zespole ds. cen transferowych, Magdalena Jabłońska menedżer w zespole ds. cen transferowych i Jakub Roszkiewicz, dyrektor w zespole ds. cen transferowych w KPMG w Polsce.

Podmioty powiązane powinny już teraz zastanowić się nad obowiązkami dokumentacyjnymi i sprawozdawczymi, tak aby mieć czas na prawidłowe i rzetelne wywiązanie się z nich. Kluczowym etapem prac nad dokumentacją cen transferowych jest zaś zidentyfikowanie transakcji przekraczających progi istotności. Z pozoru jest to łatwe zadanie, bowiem wartości tych progów zostały wskazane w ustawach o podatkach dochodowych, niemniej jednak w praktyce pojawia się wiele wątpliwości dotyczących interpretacji tych przepisów i ich praktycznego zastosowania. Dotyczy to m.in. transakcji pożyczkowych, w przypadku których – zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych – ustalając wartość transakcji, powinno się patrzeć na wartość kapitału wynikającą z umów lub innych dokumentów. Podatnicy mogą mieć problem z rozstrzygnięciem, czy wartość kapitału należy odnieść do wartości wskazanej wprost w umowie, czy może do najwyższej wartości kapitału udostępnionego w dokumentowanym okresie wynikającym z umowy lub innych dokumentów. Wydawać by się mogło, iż każde ze wskazanych rozwiązań może być uznane za tak samo właściwe.

Stanowisko fiskusa

Literalne brzmienie regulacji wskazuje, że oceniając obowiązek dokumentacyjny i sprawozdawczy, podmiot powiązany powinien brać pod uwagę kwotę kapitału wynikającą wprost z umowy lub innego dokumentu. Podejście takie jest na pewno bezpieczne dla podatników, niemniej jednak w pewnych sytuacjach może wiązać się z większym obciążeniem i dodatkową pracą, tj. m.in. opisaniem dodatkowej transakcji oraz przygotowaniem do niej analizy porównawczej, czy też dodatkowo zaraportowaniem takiej transakcji w formularzu TPR.

W odmienny sposób kwestia wartości transakcji finansowych została jednak omówiona w odpowiedzi ministra finansów na interpelację poselską nr 29105 z 15 grudnia 2021 r. (znak: DCT2.054.2.2021), a także w opublikowanej przez Ministerstwo Finansów w październiku 2022 r. publikacji pod tytułem „TPR Informacja o cenach transferowych – pytania i odpowiedzi, wydanie trzecie, październik 2022, MF” (dalej: Informator TPR). I tak minister finansów, odpowiadając 16 lutego 2022 r. na interpelację poselską, zauważył, że w celu zbadania, czy podatnik będzie miał w danym roku podatkowym obowiązek dokumentacyjny do transakcji pożyczkowej, należy wziąć pod uwagę wartość kapitału pożyczki za dany rok podatkowy. Jednocześnie podkreślił, że w przypadku umów wieloletnich należy zweryfikować, czy wartość kapitału pożyczki przekracza ustawowy próg istotności w pierwszym i kolejnych latach. W dokumentowanym okresie wartość kapitału ustala się na podstawie najwyższej wartości udostępnianego kapitału pozostającego do spłaty w tym okresie. W odpowiedzi na interpelację poselską podkreślono również, iż zasadniczo wartość transakcji ustala się na podstawie warunków zawartych w umowie, ale gdy spłata pożyczki wynika z innych dokumentów, takich jak np. harmonogram spłat, noty księgowe lub salda kont, to wówczas te dokumenty mogą stanowić podstawę ustalenia wartości transakcji. Zgodnie z udzieloną przez ministra odpowiedzią w ostateczności wartość transakcji pożyczkowych może być określona na podstawie otrzymanych lub przekazanych płatności, a w konsekwencji w oderwaniu od faktycznej wartości kapitału udostępnionego w ramach samej umowy.

Podobne podejście do ustalania wartości transakcji w przypadku pożyczek zostało zaprezentowane w Informatorze TPR. Zgodnie z zamieszczoną w nim odpowiedzią na jedno z pytań wartością transakcji pożyczki jest wartość kapitału ustalona dla danej transakcji pożyczki o charakterze jednorodnym. W Informatorze TPR dalej wskazano, że wartość kapitału należy rozumieć jako najwyższą kwotę kapitału udostępnionego w danym okresie raportowym, wynikającą z umowy lub innych dokumentów. Wskazano także przykładowe inne dokumenty, tj. np. harmonogramy spłat oraz wyciągi z rachunku bankowego, które mogą zostać wykorzystane do ustalania faktycznej wartości transakcji dla dokumentowanego okresu. Ponadto w Informatorze TPR podano przykład, zgodnie z którym podmiot zawarł umowę pożyczki na kwotę 12 mln zł, natomiast na pierwszy dzień dokumentowanego okresu do spłaty pozostała kwota kapitału w wysokości 9,6 mln zł. Jak wynika z informacji przedstawionych w dokumencie, podmiot ten nie ma obowiązku dokumentacyjnego i sprawozdawczego, ponieważ wartość kapitału będącego w dyspozycji podmiotu w dokumentowanym okresie nie przekroczyła 10 mln zł.

Czy warto wystąpić o interpretację

Pomimo zasadniczo jednoznacznego stanowiska zaprezentowanego w odpowiedzi na ww. interpelację poselską oraz w Informatorze TPR omawiana kwestia może budzić w dalszym ciągu sporo kontrowersji, gdyż wydane dokumenty stoją w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów ustaw o podatkach dochodowych. [przykład] Należy podkreślić bowiem, że zarówno odpowiedź na interpelację poselską, jak i Informator TPR nie dają mocy ochronnej podatnikowi, bo stanowią jedynie materiał o charakterze informacyjnym, ułatwiający wykładnię przepisów prawa. Jest to o tyle istotne, że w trakcie ewentualnej kontroli podatkowej organy mogą – stosując się do literalnego brzmienia przepisów – ustalić brak wypełnienia obowiązków dokumentacyjnych, co w skrajnych przypadkach może prowadzić do zasadniczego obciążenia podatnika sankcjami, a na osoby odpowiedzialne za reprezentowanie spółki najprawdopodobniej nałożone zostaną sankcje wynikające z kodeksu karnego skarbowego.

W celu zapewnienia ochrony pozostaje oczywiście uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej wydawanej przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Niestety termin uzyskania odpowiedzi w dalszym ciągu jest dość długi, a w konsekwencji istnieje możliwość, że złożony dzisiaj wniosek o wydanie interpretacji nie zostanie rozpatrzony przed nadchodzącym terminem raportowania.

W tym miejscu należy wskazać, iż w ostatnim czasie pojawiły się indywidualne interpretacje podatkowe wydane właśnie w zakresie wykładani przepisów dotyczących ustalania wartości transakcji pożyczkowych, które prezentują co do zasady takie samo stanowisko jak w przypadku odpowiedzi na interpelację poselską oraz Informatora TPR. Interpretacje te wskazują bowiem, iż wartość kapitału za dany rok podatkowy powinna być ustalana na podstawie najwyższej wartości udostępnionego kapitału, pozostającego do spłaty w roku podatkowym, za który sporządzana jest dokumentacja. Zgodnie z tymi interpretacjami wartość kapitału może wynikać z warunków umów lub innych dokumentów. Należy również podkreślić, że w opisywanych interpretacjach indywidualnych znajdują się odniesienia do odpowiedzi na ww. interpelację poselską, a także do treści Informatora TPR (interpretacje indywidualne dyrektora KIS: z 20 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.701.2022.1.SG; z 25 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.612.2022.1.EJ; z 11 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.19.2022.1.JD).

Wnioski

Podsumowując, wydaje się, iż korzystniejszym podejściem dla podatnika – które potencjalnie może zmniejszyć zakres dokumentowanych i raportowanych transakcji – jest przyjęcie podejścia prezentowanego w wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach podatkowych czy też w odpowiedzi na ww. interpelację poselską oraz Informatorze TPR. Przy czym należy pamiętać, że te dwa dokumenty nie dają podatnikom mocy ochronnej, a z kolei interpretacje indywidualne chronią jedynie wnioskodawcę w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku. Tym samym podmiot powiązany powinien świadomie zdecydować, które podejście jest dla niego akceptowalne i bezpieczne z punktu widzenia sankcji, jakie grożą m.in. za niedopełnienie obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych. Podatnik może również rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej jego stanowisko. ©℗

przykład