Koronawirus nie wpłynął na podatkowe przedawnienie. Jest uchwała

Prawo podatkowe to nie prawo administracyjne. Dlatego w okresie od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był wstrzymany ani zawieszony – orzekł wczoraj Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale.

Uzasadniając ją, sędzia Bartosz Wojciechowski podkreślił, że uchwała dotyczy konkretnej sprawy i NSA odnosi się w niej do ewentualnego zawieszenia lub wstrzymania terminów dotyczących przedawnienia.

Treść wczorajszej uchwały jest wiążąca dla wszystkich składów orzekających sądów administracyjnych.

Skąd wziął się problem

Problem dotyczył art. 15zzr ust. 1 specustawy antycovidowej z 2 marca 2020 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Obowiązywał on od 14 marca 2020 r., gdy został ogłoszony stan zagrożenia epidemicznego, do 23 maja 2020 r., gdy uchyliła go tarcza 3.0. (Dz.U. z 2020 r. poz. 875).

Wynikało z niego, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu na ten okres. Chodziło m.in. o terminy: przedawnienia, dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, terminy zawite, których niedochowanie oznacza ujemne skutki dla strony.

Prawo administracyjne

Zasadniczy spór dotyczył tego, czy użyte w tym przepisie sformułowanie „prawo administracyjne” obejmuje również prawo podatkowe.

Gdyby odpowiedź na to pytanie była pozytywna, to skutki byłyby dla podatników zarówno negatywne, jak i pozytywne. Negatywne – bo o 71 dni dłużej fiskus mógłby żądać zapłaty zaległej daniny.

Pozytywne – bo o 71 dni wydłużony zostałby np. sześciomiesięczny termin na zgłoszenie w urzędzie skarbowym nabycia spadku po najbliższej rodzinie (na formularzu SD-Z2), co jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

Pierwszy w sprawie wypowiedział się minister finansów. W odpowiedzi z 1 maja 2020 r. na pismo rzecznika małych i średnich przedsiębiorców (znak: SP5.055.2.2020) stwierdził, że sporny art. 15zzr ust. 1 specustawy mówi wyłącznie o prawie administracyjnym, a nie podatkowym. Dlatego terminy podatkowe nie były wstrzymane ani zawieszone – uznał minister.

Powtórzył to potem w odpowiedzi na wystąpienie rzecznika praw obywatelskich. Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 31 marca br. (sygn. akt III SA/Wa 1747/21).

Nie zgadzały się z tym inne sądy administracyjne. Orzekały, że prawo podatkowe jest prawem administracyjnym, przez co art. 15zzr ust. 1 specustawy dotyczył również terminów podatkowych – były one wstrzymane bądź zawieszone aż do momentu uchylenia tego przepisu.

Tak orzekł m.in. NSA w wyrokach z 15 lutego 2022 r. (sygn. akt III FSK 4834/21), z 9 grudnia 2021 r. (III FSK 4485/21), z 2 grudnia 2021 r. (III FSK 4321/21), z 19 października 2021 r. (III FSK 3975/21).

Tylko z korzyścią dla podatnika

Jeszcze inaczej uznał NSA w wyroku z 10 grudnia 2021 r. (sygn. akt III FK 4552/21). Stwierdził, że w sprawie istnieją niedające się rozstrzygnąć wątpliwości, które należy wykładać na korzyść podatnika, bo tak nakazuje art. 2a ordynacji podatkowej (klauzula „in dubio pro tributario”).

Podobnego zdania był rzecznik praw obywatelskich, o czym pisaliśmy szerzej w artykule „Rzecznik broni praw podatników w czasie pandemii” (DGP nr 58/2023). RPO zwrócił uwagę na to, że „art. 15zzr ust. 1 specustawy był stosowany przez organy podatkowe niejednolicie, wręcz instrumentalnie”. Fiskus uznawał bowiem, że terminy były zawieszone w czasie pandemii tylko wtedy, gdy było to dla niego korzystne. „Taki stan budzi absolutny sprzeciw z punktu widzenia organu stojącego na straży konstytucyjnych praw i wolności obywatelskich” – podkreślił rzecznik.

Uważał, że powinno być odwrotnie, tj. należało uznać, iż terminy podatkowe były wstrzymane lub zawieszone wyłącznie z korzyścią dla podatników. Innymi słowy – zdaniem RPO – w trakcie lockdownu nadal biegło przedawnienie zobowiązania podatkowego, ale wstrzymany bądź zawieszony zostałby sześciomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku w urzędzie skarbowym.

Termin przedawnienia biegł

Początek wczorajszej uchwale dała sprawa przedsiębiorcy, któremu fiskus odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. Decyzja o tym została doręczona 17 lutego 2021 r., a więc zasadniczo po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania.

Fiskus argumentował jednak, że nie spóźnił się z decyzją, bo w czasie COVID-19 bieg terminów podatkowych był zawieszony. Tak samo uznał WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 324/21).

Więcej wątpliwości nabrał NSA i spytał, czy art. 15zzr ust. 1 specustawy „dotyczył terminów przewidzianych w prawie podatkowym, a jeśli tak, to czy wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów mogło mieć miejsce jedynie na korzyść podatników” (postanowienie z 11 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2545/21).

NSA nie miał wczoraj wątpliwości, że w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 specustawy nie było mowy o terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale o terminach przedawnienia przewidzianych w prawie administracyjnym.

Jak wyjaśnił sędzia Bartosz Wojciechowski, prawo administracyjne ma diametralnie inny charakter niż przepisy prawa podatkowego, za czym przemawiają m.in. zasada autonomii prawa podatkowego i to, że wiele przewidzianych w nim definicji ma odmienne znaczenie niż na gruncie innych przepisów.

Ponadto – jak wyjaśnił sędzia – prawo administracyjne dotyczy wprawdzie ciężarów publicznych, ale nie są to podatki ani daniny. Skoro więc ustawodawca nie wskazał wprost, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 dotyczy przepisów prawa podatkowego, to należy uznać, iż w tej konkretnej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania, co było z korzyścią dla podatnika.

Co z SD-Z2

Wczorajsze stwierdzenie NSA, że prawa podatkowego nie można utożsamiać z prawem administracyjnym, mogłoby oznaczać, że art. 15zzr ust. 1 specustawy nie dawał spadkobiercom więcej czasu na zgłoszenie spadku urzędowi skarbowemu. Co do tego jednak eksperci są innego zdania.

– Wczorajsza uchwała nie zamyka drogi podatnikom do powoływania się na art. 15zzr ust. 1 specustawy w odniesieniu do oświadczeń (np. w podatku od spadków i darowizn) złożonych w „przedłużonym” terminie – uważa Piotr Kołodziejczyk, senior manager w zespole Tax Controversy EY. Zwraca uwagę na to, że w ustnych motywach uchwały wprost wskazano na zasadę „in dubio pro tributario” (patrz: ramka). ©℗

Uchwała jest korzystna dla podatników

Uchwała idzie niewątpliwie w dobrym kierunku. Pozytywnie należy ocenić jednoznaczne przesądzenie, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 specustawy nie miał zastosowania do terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dzięki temu unikniemy przedłużającego się chaosu w odniesieniu do wszystkich rozliczeń podatkowych na przestrzeni następnych kilku lat (różne organy podatkowe potrafiły przyjmować odmienne długości „okresu zawieszenia”).

W praktyce uchwała oznacza, że decyzje wydane w „przedłużonym czasie” powinny zostać uchylone, a same postępowania – umorzone z uwagi na przedawnienie.

Trzeba jednak uważać na automatyzm. Wczorajsza uchwała nie dotyczy przypadków, w których termin przedawnienia został wydłużony z innych przyczyn niż przepisy covidowe. Jednocześnie nie zamyka ona drogi podatnikom do powoływania się na art. 15zzr ust. 1 specustawy w odniesieniu do oświadczeń (np. w podatku od spadków i darowizn) złożonych w „przedłużonym” terminie. Co prawda NSA odstąpił od doprecyzowania, że stanowisko wyrażone w uchwale nie może szkodzić podatnikom, ale samą uchwałę ograniczył do art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy.

W ustnych motywach uchwały wprost zaś wskazano na zasadę „in dubio pro tributario”. Można się spodziewać, że będzie ona miała znaczenie właśnie przy interpretacji skutków przekroczenia terminów przez zagubionych w regulacjach podatników.©℗

Poczekajmy na pisemne uzasadnienie

Uchwała NSA potwierdza, że organy podatkowe nie mogą wykładać niejasnych przepisów na niekorzyść podatników. Jednak z ostatecznym optymizmem wstrzymałbym się do publikacji uzasadnienia pisemnego.

Uchwała rozwiała wszelkie wątpliwości co do tego, że przepisy specustawy antycovidowej nie zawiesiły biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (o ile przyjęcie dłuższego okresu przedawnienia byłoby niekorzystne dla podatnika). Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą powoływać się na to, że przepisy covidowe wydłużyły im okres na badanie rozliczeń podatników. Wszystkie decyzje wydane w tym wydłużonym już okresie (uwzględniającym zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatkowego) powinny zostać uchylone.

W mojej ocenie rozstrzygnięcie NSA (a przynajmniej uzasadnienie ustne) nie rozwiało jednak wszystkich wątpliwości. Z ustnego uzasadnienia uchwały nie wynika, co w sytuacji, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisów ustawy antycovidowej było korzystne dla podatnika, np. dawało mu dłuższy czas na złożenie wniosku o nadpłatę.

Uzasadnienie ustne nie przyniosło również jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy podatnicy mieli wydłużony termin np. na zgłoszenie spadku lub darowizny, czy mogli przywrócić terminy niedochowane w czasach pandemii.

Mam wrażenie, że NSA w uzasadnieniu ustnym absolutnie nie zamknął drogi do uznania, że gdy przepisy ustawy antycovidowej dotyczące prawa administracyjnego działają na korzyść podatników, to mogą być przez nich stosowane. Zaznaczył bowiem, że każda sprawa musi być analizowana odrębnie. Może zatem okazać się, że w innych sytuacjach faktycznych wykładnia na korzyść podatników będzie prowadziła do odmiennych wniosków niż te przedstawione w uchwale. Dlatego tak istotne jest, żeby poczekać na pisemne uzasadnienie wczorajszej uchwały.©℗

orzecznictwo