Czy sądy mogą kontrolować, czy fiskus nie wszczął postępowania karnego skarbowego wyłącznie po to, aby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym dać sobie więcej czasu na zakończenie postępowania podatkowego?
Na to pytanie ma odpowiedzieć za niecały miesiąc (17 maja br.) w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny. Wniosek o to złożył w grudniu 2020 r. rzecznik małych i średnich przedsiębiorców.
– Kontrola przez sądy administracyjne instrumentalnego wszczynania przez organy podatkowe postępowań karnych skarbowych jest kluczowa dla weryfikacji działań administracji skarbowej – przekonuje Jacek Cieplak, zastępca rzecznika MSP.
Nie wiadomo jeszcze, w jakim trybie zapadnie uchwała: na posiedzeniu jawnym czy niejawnym. Wybór trybu niejawnego nie byłby precedensem (wcześniej w tym trybie uchwałę podjęła już Izba Ogólnoadministracyjna NSA). Decyzja, czy tak się stanie również 17 maja, zależy od rozwoju sytuacji epidemicznej.
Nadużycie prawa?
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu.
Nikt nie kwestionuje tego, że organy podatkowe mają prawo wszczynać takie postępowania, jeśli są do tego przesłanki. Problem pojawia się, gdy zachodzi podejrzenie, że fiskusowi zależało nie na wszczęciu samego postępowania karnoskarbowego, tylko na niedopuszczeniu do przedawnienia (czyli na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia). Zdarza się, że organ wszczyna takie postępowanie, a następnie przez długi okres (nawet i lata) nie podejmuje jakichkolwiek czynności procesowych.
Powstaje wtedy pytanie: czy sądy administracyjne mają prawo badać, w jakim celu faktycznie fiskus wszczął postępowanie karnoskarbowe. Czy nie dopuścił się nadużycia?
– Obecnie nie budzi niczyich wątpliwości, że organy celno-skarbowe od ponad 10 lat instrumentalnie wszczynają postępowania karne skarbowe i że jest to powszechna praktyka. Możemy mówić o co najmniej kilkunastu tysiącach postępowań karnych skarbowych wszczętych wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego – twierdzi Andrzej Ladziński, pomysłodawca i współautor raportu „Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych” , a zarazem partner kancelarii GWW.
Dodaje, że w sprawach, w których jego kancelaria reprezentowała podatników, w co najmniej 100 przypadkach miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
Dwie linie orzecznicze
Jeśli chodzi o kontrolę takich działań przez sądy administracyjne, to obecnie – jak wyjaśnia Jacek Cieplak – mamy do czynienia z dwiema, rozbieżnymi liniami orzeczniczymi NSA.
Zgodnie z pierwszą linią sądy administracyjne, rozpoznając skargi podatników na decyzje wymiarowe, mogą i powinny kontrolować, czy fiskus nie nadużył prawa, wykorzystując instrumentalnie art. 70 par. 6 ust. 1 ordynacji, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tak orzekł NSA w wyrokach z: 30 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20), 19 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 27/17), 19 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 889/16 i II FSK 923/16) i 17 maja 2016 r. (sygn. akt: II FSK 974/14).
W wyrokach z 30 lipca 2020 r. NSA podkreślił jednak, że sądy nie są właściwe do kontrolowania samego wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego.
Możliwe i konieczne jest natomiast – zdaniem NSA – „kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ordynacji), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań” – stwierdził sąd kasacyjny.
Wyroki te – co należy podkreślić - zapadły jednak w specyficznym stanie faktycznym. Chodziło bowiem o spółkę, która otrzymała w swojej sprawie 9 interpretacji indywidualnych, potwierdzających, że prawidłowo rozlicza ona VAT.
Zgodnie natomiast z drugą linią orzeczniczą sądy nie mogą badać, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie. Tak uznał NSA m.in. 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 759/15) i 9 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 2149/16).
Z tą drugą wykładnią zgodził się również sędzia Sylwester Marciniak, składając zdanie odrębne do obu wyroków NSA z 30 lipca 2020 r. Jego zdaniem, gdyby sądy administracyjne miały badać to, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, to wchodziłyby w rolę sądu karnego. A tego robić nie mogą.
Rzecznik: musi być kontrola
Rzecznik małych i średnich przedsiębiorców opowiada się za pierwszą linią orzeczniczą. W przeciwnym razie – jak mówi Jacek Cieplak – praktyka organów podatkowych polegająca na wszczynaniu postępowań karnoskarbowych nie podlegałaby żadnej kontroli, w tym sądowej.
– Każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw, wywoływałoby skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – tłumaczy zastępca rzecznika MSP.
Wbrew zasadom
Podobnie uważają doradcy podatkowi.
– Sądy administracyjne muszą badać rzeczywistą intencję, jaką kierował się organ wszczynający postępowanie karne skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania w innym celu niż wykrycie sprawcy i zbadanie okoliczności popełnienia czynu zabronionego stanowi nadużycie prawa, które wyczerpuje znamiona określonego w art. 231 kodeksu karnego przestępstwa przekroczenia uprawnień – przekonuje Andrzej Ladziński.
Dodaje, że nie może wywoływać skutku działanie organu naruszające zasady, które są fundamentalne dla porządku prawnego.
Tego samego zdania jest Agnieszka Tałasiewicz, partner w zespole postępowań podatkowych i sądowych EY. Jej zdaniem sądy powinny weryfikować, czy działania organów podatkowych nie naruszały zasady zaufania.
– Analizie powinny podlegać wszystkie elementy sprawy, tj. moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego i czas pozostały do przedawnienia, faza weryfikacji rozliczeń podatnika, sformułowanie konkretnych zarzutów co do poprawności jego rozliczeń oraz konkretne działania procesowe podejmowane przez organ, który podjął organ po wszczęciu postępowania KKS – uważa ekspertka.
Problem ma jednak wiele płaszczyzn, na co wskazuje Daniel Więckowski, doradca podatkowy i partner LTCA. Z jednej strony – jak mówi – trudno nie zgodzić się z tezą, że wszczynanie procedury karnoskarbowej, bez ewidentnych ku temu przesłanek materialnych, jedynie po to, by chronić interes Skarbu Państwa przed szkodą (przedawnieniem ewentualnych zobowiązań podatkowych), jest sprzeczne z zasadami państwa prawa, w tym zasadą zaufania, ochrony uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa.
Z drugiej strony – dodaje ekspert – sądy administracyjne nie mają kompetencji do weryfikowania zasadności wszczynania postępowań prowadzonych na podstawie kodeksu karnego skarbowego.
Sprzeczne interesy stron
Daniel Więckowski zwraca uwagę na zróżnicowane interesy i sytuację procesową obu stron konfliktu.
– Podatnik jest zdany jedynie na łaskę bądź niełaskę urzędnika decydującego o tym, czy wszcząć, czy nie wszcząć procedury karnej skarbowej. Po przeciwnej stronie mamy urzędnika, który prowadząc postępowanie podatkowe musi zdecydować, czy podejmować czynności mające na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia (jak wszczęcie postępowania karnego skarbowego), czy też – uznając, że nie ma ku temu przesłanek, pozwolić, by termin przedawnienia zapadł, a postępowanie stało się bezprzedmiotowe – mówi ekspert.
Nie dziwi go reakcja urzędników na kierowane wobec nich zarzuty, którzy – jak opowiada – „ze szczerością w oczach przyznają, że gdyby nie wszczynali postępowań karnych skarbowych to wysuwane przeciw nim byłyby zarzuty naruszenia dyscypliny finansów publicznych poprzez dopuszczenie do przedawnienia.
Nie należy czekać
Zdaniem Więckowskiego źródło problemu leży jednak gdzie indziej – w zbyt późnym wszczynaniu postępowań podatkowych, tj. na rok bądź dwa przed upływem terminu przedawnienia.
– Zasadą powinno być kontrolowanie rozliczeń podatnika tuż po zamknięciu danego okresu rozliczeniowego, bo wtedy uzyskanie stosownych wyjaśnień jest łatwiejsze, a i konsekwencje (np. w postaci odsetek karnych) mniej dotkliwe. Niestety resort finansów propaguje politykę „hodowania” odsetek, rozpoczynania postępowań w możliwie późnym okresie i – co jest naturalną konsekwencją – wszczynania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopóki Ministerstwo Finansów będzie kontynuować dotychczasową politykę kontroli, nie rozwiążemy tego problemu – uważa ekspert LTCA.
Najlepsza zmiana przepisów
Zarówno rzecznik MSP, jak i eksperci czekają na uchwałę, ale – jak mówi Agnieszka Tałasiewicz – nie doprowadzi ona do całkowitego rozwiązania sporów w tym zakresie między podatnikami a organami podatkowymi.
– Wydaje się, że ostateczne rozwiązanie tego problemu może nastąpić jedynie poprzez zmianę legislacyjną i całkowite usunięcie lub istotne ograniczenie przesłanki, o której mowa w art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej – uważa ekspertka.
Podobną sugestię zawarł sędzia Sylwester Marciniak we wspomnianym zdaniu odrębnym do wyroków NSA z 30 lipca 2020 r. Uznał, że lepszym rozwiązaniem niż badanie przez sądy problemów z instrumentalnym wszczynaniem postępowań karnych skarbowych, byłaby po prostu rezygnacja z kontrowersyjnego przepisu.
