Przedsiębiorcy decydujący się na formalne utworzenie grupy spółek powinni rozważyć skorzystanie ze zwolnień z CIT. W tym celu konieczne jest jednak spełnienie dodatkowych warunków dotyczących zarówno polskiej spółki holdingowej, jak i spółki zależnej.
Przypomnijmy, że 13 października 2022 r. weszła w życie ustawa z 9 lutego 2022 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 807; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561), która wprowadziła obszerne zmiany dotyczące funkcjonowania holdingów w Polsce. Największą rewolucję stanowi usystematyzowanie pojęcia grupy spółek, a także zasad bieżącej działalności takich podmiotów z punktu widzenia korporacyjnego. Przy czym podstawowym założeniem wprowadzonych przepisów było uregulowanie działania struktur kapitałowych w obrocie w sposób odpowiadający potrzebom i realiom współczesnego rynku. [ramka]
To wynika z prawa handlowego
• Kluczowe pojęcia. Grupa spółek została zdefiniowana w k.s.h. jako spółka dominująca i spółki zależne kierujące się wspólną strategią w celu realizacji wspólnego interesu. Realizacja wspólnej strategii uzasadnia sprawowanie przez spółkę dominującą „jednolitego kierownictwa” nad spółkami zależnymi. Co istotne, nowy system nie znajduje automatycznego zastosowania – grupy kapitałowe mogą stosować go dobrowolnie. Na podstawie art. 211 par. 2 k.s.h. organ właścicielski (zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzanie) spółki zależnej powinien podjąć w tym celu uchwałę o uczestnictwie w grupie spółek wraz ze wskazaniem spółki dominującej. Pojęcie „interesu grupy spółek” uznać należy za podstawową zasadę i przyczynę funkcjonowania wielopodmiotowych struktur. Przepisy k.s.h. wprost wskazują, że spółki uczestniczące w grupie powinny kierować się „obok interesu spółki, interesem grupy spółek”. Powyższa zasada doznaje ograniczeń, tj. jej zastosowanie nie może doprowadzić do pokrzywdzenia wierzycieli lub wspólników mniejszościowych albo akcjonariuszy mniejszościowych spółki zależnej. Interes grupy spółek niejednokrotnie wskazywać będzie wzorzec odpowiedniego zachowania funkcjonariuszy spółki. Będzie on czasem również przesłanką warunkującą skuteczność pewnych czynności prawnych. Pamiętać należy, że rada nadzorcza spółki dominującej uzyskała kompetencję, ale i obowiązek sprawowania stałego nadzoru nad realizacją interesu grupy spółek przez spółki zależne uczestniczące w grupie (o ile takiej kontroli nie wyłączono w umowie lub statucie spółki dominującej lub spółki zależnej).
• Dostęp do informacji. Znowelizowane przepisy k.s.h. zapewniają jawność informacji o pozostawaniu danego podmiotu w grupie spółek. W tym celu fakt uczestnictwa w grupie jest ujawniany w rejestrze przedsiębiorców. Sam wpis odpowiedniej wzmianki w rejestrze stanowi warunek konieczny do skutecznego korzystania z niektórych mechanizmów, takich jak na przykład przymusowy odkup udziałów lub akcji wspólników lub akcjonariuszy mniejszościowych spółki zależnej. Dodatkowo fakt uczestnictwa w grupie spółek powinien być wskazywany w pismach i zamówieniach handlowych spółki, a także na jej stronie internetowej. Niezależnie od stałej kontroli nad realizacją interesu grupy spółek, rada nadzorcza spółki dominującej wyposażona została w możliwość bezpośredniego zwrócenia się z żądaniem przedstawienia informacji, udostępnienia ksiąg i dokumentów przez spółki zależne. Spółka dominująca może też w każdym czasie przeglądać księgi i dokumenty spółki zależnej oraz żądać udzielenia informacji, bez możliwości odmowy zarządu takiej spółki zależnej. Gdyby jednak spółka dominująca spotkała się z taką odmową, może ona zwrócić się do sądu rejestrowego w celu zobowiązania zarządu sprzeciwiającej się spółki do udzielenia odpowiednich informacji czy przedstawienia dokumentów. Zarazem wspólnicy lub akcjonariusze spółek zależnych uczestniczących w grupie spółek, posiadający co najmniej 10 proc. kapitału zakładowego, zyskali uprawnienie zapewniające im dostęp do informacji o działalności grupy spółek. Mogą oni złożyć odpowiedni wniosek do sądu rejestrowego o wyznaczenie firmy audytorskiej w celu zbadania rachunkowości oraz działalności grupy spółek.
• Przymusowy wykup i odkup. Wprowadzone przepisy w wyraźny sposób regulują pozycję spółki dominującej jako centralnie kontrolującego ośrodka zarządzania i nadzoru nad całą grupą spółek. Konsekwencją powyższego jest możliwość wyeliminowania niechcianych udziałowców lub akcjonariuszy mniejszościowych, co do tej pory zarezerwowane było jedynie dla spółek akcyjnych. W przypadku gdy spółka dominująca posiada bezpośrednio co najmniej 90 proc. kapitału zakładowego danej spółki zależnej uczestniczącej w grupie spółek, może ona przeprowadzić przymusowy wykup udziałów lub akcji wspólników mniejszościowych posiadających pozostałe 10 proc. (squeeze out). Umowa lub statut spółki zależnej może zawierać postanowienie uprawniające do przeprowadzenia takiego wykupu w przypadku posiadania przez spółkę dominującą bezpośrednio lub pośrednio minimum 75 proc. kapitału zakładowego. Po przeciwnej stronie znalazło się również uprawnienie dla wspólników mniejszościowych mających zamiar opuszczenia spółki. Udziałowcy lub akcjonariusze mniejszościowi, posiadający nie więcej niż 10 proc. kapitału zakładowego spółki zależnej uczestniczącej w grupie spółek, raz w roku obrotowym mogą żądać umieszczenia w porządku obrad najbliższego zgromadzenia wspólników albo rocznego walnego zgromadzenia punktu dotyczącego podjęcia uchwały o przymusowym odkupie ich udziałów lub akcji. Warunkiem umożliwiającym przedstawienie takiego żądania jest, aby spółka dominująca reprezentowała bezpośrednio, pośrednio lub na podstawie porozumień z innymi osobami co najmniej 90 proc. kapitału zakładowego danej spółki. Dość zastanawiające pozostaje, że możliwości przeprowadzenia przymusowego wykupu, jak i przymusowego odkupu pozbawione zostały proste spółki akcyjne. Przepisy regulujące nowe mechanizmy w grupie spółek posługują się przesłanką w postaci odpowiedniego stanu posiadania kapitału zakładowego. Z uwagi na to, że proste spółki akcyjne zamiast kapitału zakładowego posiadają kapitał akcyjny, zgodnie z wykładnią literalną przepisów należałoby stwierdzić, że niemożliwe jest przeprowadzenie w ramach tej formy prawnej przymusowego wykupu lub odkupu. ©℗
Z kolei polska spółka holdingowa (PSH) to rozwiązanie wprowadzone od 1 stycznia 2022 r. do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 326; dalej: ustawa o CIT) umożliwiające zwolnienie z opodatkowania przychodów z dywidend wypłacanych przez spółkę zależną do polskiej spółki holdingowej oraz zwolnienie z opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w takiej spółce do podmiotu niepowiązanego. Co istotne, od 1 stycznia 2023 r. złagodzono niektóre wymogi przewidziane w ustawie o CIT, aby zwiększyć liczbę podatników, którzy będą mogli zastosować regulacje o PSH.
jakie warunki trzeba spełnić
Zastosowanie preferencji podatkowych przewidzianych dla PSH może wymagać uprzedniego dostosowania struktury grupy spółek do warunków przewidzianych ustawą o CIT. Polska spółka holdingowa nie jest odrębnym, nowym rodzajem spółki – każda spółka ma prawo chcieć spełnić warunki dla zwolnień podatkowych. Przede wszystkim powinna być polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność w formie sp. z o.o., spółki akcyjnej lub prostej spółki akcyjnej. O ile przepisy ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2436; dalej: k.s.h.) przewidują możliwość, aby spółką dominującą tworzącą grupę spółek była spółka zagraniczna, o tyle regulacje ustawy o CIT umożliwiają zastosowanie preferencji podatkowych wyłącznie dla polskich spółek holdingowych. Przy czym, aby z nich skorzystać spółka holdingowa powinna posiadać co najmniej 10 proc. udziałów (akcji) spółki zależnej oraz prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą, a jej wspólnikiem bezpośrednio lub pośrednio nie może być podmiot posiadający siedzibę w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Dodatkowo PSH nie może tworzyć podatkowej grupy kapitałowej oraz korzystać ze zwolnień z opodatkowania dochodu z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE) lub w ramach Polskiej Strefy Inwestycji (PSI).
Z kolei podmiotem zależnym może być zarówno krajowa, jak i zagraniczna spółka. Ustawodawca umożliwił zatem objęcie regulacją PSH szerszego kręgu podmiotów niż w przypadku grupy spółek, które powinny tworzyć wyłącznie polskie spółki zależne (powyższy wniosek nie wynika wprost z k.s.h., wyprowadza się go m.in. z brzmienia przepisów art. 21[1] par. 2 k.s.h., który nakłada na spółkę zależną obowiązek rejestracji uczestnictwa w grupie spółek w rejestrze przedsiębiorców).
Krajowa spółka zależna powinna być polskim rezydentem podatkowym działającym w formie sp. z o.o. albo spółki akcyjnej. Z kolei zagraniczna spółka zależna musi posiadać osobowość prawną oraz siedzibę w kraju, który nie stosuje szkodliwej konkurencji podatkowej. Zarówno polska, jak i zagraniczna spółka zależna – od 2023 r. – mogą posiadać udziały (akcje) w kapitale innych spółek oraz ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych. W konsekwencji model PSH może mieć zastosowanie również do tych grup spółek, które tworzą kilkuszczeblowe struktury.
W odróżnieniu od polskiej spółki holdingowej spółka zależna może stosować zwolnienia strefowe (SSE/PSI). Nie może jednak tworzyć podatkowej grupy kapitałowej oraz posiadać m.in. tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.
od kiedy można korzystać z modelu psh
Istotnym kryterium decydującym o możliwości zastosowania omawianych preferencji podatkowych jest spełnienie warunków przewidzianych dla spółki holdingowej oraz spółki zależnej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) w spółce zależnej. Przepisy ustawy o CIT oraz przepisy przejściowe nie stanowią jednak o dacie, od kiedy należy liczyć okres spełnienia ustawowych warunków, w tym posiadania udziałów.
W interpretacji podatkowej z 24 stycznia 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.242.2022.1.SP) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że okres ten może być liczony od daty wcześniejszej niż wejście w życie przepisów o PSH (1 stycznia 2022 r.). Jak wynika z uzasadnienia interpretacji, „Zgodnie z wykładnią językową analizowanych przepisów, należy stwierdzić, że do okresu «co najmniej 2 lat», o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r. wlicza się także nieprzerwany okres, który swój początek miał przed dniem 1 stycznia 2023 r., a zatem początek biegu dwuletniego, nieprzerwanego okresu spełniania warunków określonych w art. 24m ust. 1 pkt 1–4 mógł mieć miejsce wcześniej, przykładowo w 2021 r.”.
Powyższa interpretacja przełamuje dotychczasową niekorzystną linię interpretacyjną organów podatkowych, zgodnie z którą okres spełnienia ustawowych warunków powinien być liczony od dnia wejścia w życie przepisów o PSH, tj. od 1 stycznia 2022 r. (np. interpretacja dyrektora KIS z 29 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.803.2022.1.PC). Zgodnie z uprzednio zajmowanym stanowiskiem skorzystanie z preferencji podatkowych przewidzianych w modelu PSH byłoby możliwe najwcześniej od 1 stycznia 2024 r.
Powyższa kwestia jest szczególnie istotna w odniesieniu do potencjalnej możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodów polskiej spółki holdingowej ze zbycia udziałów (akcji) w spółce zależnej. W odniesieniu bowiem do przychodów z dywidend wypłacanych przez spółkę zależną polska spółka holdingowa może skorzystać (przy spełnieniu ustawowych warunków) ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zwolnienie to przysługuje polskiej spółce w przypadku bezpośredniego posiadania co najmniej 10 proc. udziałów w spółce zależnej (z siedzibą w Polsce lub innym kraju UE/EOG) przez nieprzerwany okres co najmniej dwóch lat, niemniej okres ten może upłynąć po dacie wypłaty dywidendy.
Co istotne, interpretacja z 24 stycznia 2023 r. odnosi się do już znowelizowanej wersji przepisów o PSH, obowiązującej od 1 stycznia 2023 r. W konsekwencji nie jest jasne, czy wykładnia w niej zaprezentowana może mieć zastosowanie do stanów faktycznych powstałych przed ww. datą (polskich spółek holdingowych, które dokonały sprzedaży udziałów w spółkach zależnych przed 1 stycznia 2023 r.). Jeżeli organy podatkowe uznają, że również w odniesieniu do przeszłych zdarzeń (powstałych przed ww. datą) należy stosować korzystną dla podatników wykładnię, zasadniczo poprzednie interpretacje negatywne powinny zostać zmienione.
czego dotyczy zwolnienie
Od 1 stycznia 2023 r. zakres zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do dywidend wypłacanych do polskiej spółki holdingowej wynosi 100 proc. przychodów z dywidend (w miejsce uprzednio obowiązującego 95 proc.). Z kolei dla grup spółek istotną korzyścią może być wprowadzenie do ustawy o CIT wyłączenia z obowiązku poboru podatku od wypłaconych dywidend, co zostało uregulowane w art. 26 ust. 1p ustawy o CIT. Dzięki temu przy wypłacie dywidendy powyżej 2 mln zł nie powstanie obowiązek poboru i zapłaty podatku, a następnie ubiegania się o jego zwrot.
Z kolei w przypadku zbycia udziałów (akcji) w spółce zależnej polska spółka holdingowa skorzysta z całkowitego zwolnienia z opodatkowania uzyskanych z tego tytułu dochodów. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli co najmniej 50 proc. wartości aktywów spółki zależnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone w Polsce lub prawa do takich nieruchomości. Ponadto w celu zastosowania zwolnienia konieczne będzie złożenie przez polską spółkę holdingową oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez zbyciem.
czy można zmniejszyć koszty vat
Dla spółek holdingowych istotnym dodatkowym kosztem działalności może być VAT. Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że działalność spółek holdingowych polegająca na nabywaniu i posiadaniu udziałów nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2022 r. L 168, s. 81; dalej: dyrektywa VAT). Dlatego też spółka holdingowa, której jedynym przedmiotem działalności jest obejmowanie udziałów lub akcji w innych podmiotach – bez uczestniczenia bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu ich przedsiębiorstwami, z zastrzeżeniem praw, które rzeczona spółka holdingowa posiada w charakterze udziałowca lub akcjonariusza – nie ma statusu podatnika w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT. W konsekwencji spółka holdingowa nie jest podatnikiem VAT i przez to nie może odliczać VAT od kupowanych towarów i usług (tak w szczególności wyroki w sprawach: C-16/00 Cibo Participations, pkt 18; oraz C-496/11 Portugal Telecom, pkt 31). Oznacza to, że wszystkie koszty ponoszone przez spółkę holdingową są w kwotach brutto, a więc ponosi ona ekonomiczny ciężar naliczonego VAT. Szczególne znaczenie ma to w przypadku kosztów akwizycji spółek posiadających duży majątek, gdzie dodatkowe koszty typu badania due diligence, usług prawnych potrafią być bardzo wysokie.
Rozwiązaniem jest prowadzenie obok działalności holdingowej również działalności operacyjnej, która będzie skutkować sprzedażą opodatkowaną VAT. Zielone światło dla takiej działalności dał TSUE w wyroku z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations. Trybunał wskazał, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT – w przypadku gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W konsekwencji spółka holdingowa z perspektywy VAT zmieni się w „holding mieszany” i będzie mogła odliczyć VAT zarówno od zakupów bieżących, jak i od kosztów nabycia spółki zależnej. Oczywiście rozliczenie VAT nie będzie proste, jeśli spółka holdingowa w dalszym ciągu będzie w sposób pasywny posiadać udziały w innych spółkach, a także świadczyć usługi zwolnione z VAT (przykładowo udzielanie pożyczek). Niemniej jednak straty wynikające z nieodliczonego VAT będą mogły zostać ograniczone. ©℗
Podstawa prawna
Podstawa prawna
art. 24m–24p ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 326)
art. 4 par. 1 pkt 5[1], art. 211–2116 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2436)
art. 15, art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2707)
art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2022 r. L 168, s. 81)