Nawet gdyby miał zapaść wyrok uniewinniający, nie zwolni to z odpowiedzialności za błędnie rozliczoną lub niezapłaconą daninę – przypomniał NSA. Eksperci w pełni się z tym zgadzają.
To przestroga dla osób, które chcą uchronić się przed zapłatą, licząc na to, że sąd karny uwolni (bądź już uwolnił) sprawcę od zarzutu przestępstwa lub wykroczenia – czy to powszechnego, czy karnoskarbowego.
Zdaniem ekspertów teza postawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2023 r. (sygn. akt II FSK 1532/20) ma szczególne znaczenie tam, gdzie w grę wchodzi tzw. należyta staranność. Jest ona wymagana przy odliczaniu VAT oraz przy ustalaniu poprawnej wysokości podatku u źródła, natomiast nie jest znana w prawie karnym. Tu liczy się wina.
W sprawie rozpatrzonej przez sąd kasacyjny nie chodziło o należytą staranność. Historia była mniej wyrafinowana.
12 fikcyjnych faktur
Brały w niej udział trzy firmy: A, B i C. Spółka A zajmowała się kupnem i sprzedażą mięsa. Uprawnienia do jego rozbioru miała firma B. Prezesem spółki A była żona, a prokurentem jej mąż, który był zarazem właścicielem B. Obie firmy miały siedzibę pod tym samym adresem.
W 2016 r. firma B wystawiła spółce A 12 faktur na łączną kwotę prawie 750 tys. zł.
Problem polegał na tym, że – jak ustalił fiskus – B nie mogła wykonać tych usług ani własnymi siłami (bo nie zatrudniała w tym czasie żadnych pracowników), ani za pomocą kadry najętej rzekomo od trzeciej spółki – C. Co prawda B i C zawarły między sobą umowę najmu pracowników, ale fiskus uznał, że wykonane na jej podstawie czynności były fikcyjne.
Na jaw wyszło, że spółka C została wykreślona z rejestru podatników VAT już w 2014 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT (podatnik nie istnieje lub mimo podjętych prób nie ma możliwości skontaktowania się z nim albo jego pełnomocnikiem). W 2016 r. spółka ta nie złożyła żadnej deklaracji VAT ani zeznania CIT za ten rok. Bezskuteczne okazały się wielokrotnie podejmowane próby kontaktu ze spółką i jej prezesem. Danych o niej nie było również w bazach ZUS, powiatowego lekarza weterynarii i Państwowej Inspekcji Sanitarnej.
Za to na rachunkach bankowych firmy B, która rzekomo wykonała usługi na rzecz A, nie było w 2016 r. jakichkolwiek przepływów finansowych. Jej prezes próbował potem przekonywać, że zamówione czynności wykonały osoby zatrudnione przez niego na czarno. To jednak tylko pogarszało sprawę.
Fiskus uznał, że wystawione przez B faktury nie mają oparcia w dowodach i wyłączył z podatkowych kosztów spółki A prawie 750 tys. zł.
Bez zawieszenia
W skardze na decyzje organów pełnomocnik spółki domagał się zawieszenia postępowania. Najpierw argumentem miało być toczące się równolegle postępowanie w sprawie VAT za 2016 r. Pełnomocnik przekonywał, że w ostateczności wpłynie to na ustalenie przychodu i dochodu spółki za ten sam okres.
Argument ten nie przekonał jednak WSA w Opolu. „Nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług” – orzekł sąd.
Wówczas pełnomocnik sięgnął po kolejny argument – potrzebę zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się równolegle przed sądem rejonowym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd rejonowy badał, czy faktycznie doszło do wystawienia nierzetelnych faktur. Jeśli zarzut ten się nie potwierdzi – tłumaczył pełnomocnik – to spółka będzie mogła zaliczyć kwestionowane wydatki do kosztów uzyskania przychodu.
Sąd administracyjny jest związany ustaleniami sądu karnego tylko, jeśli zapadnie wyrok skazujący. Wyrok uniewinniający nie wiąże w sprawie wymiarowej
NSA był jednak innego zdania. Orzekł, że ewentualny wyrok uniewinniający nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Nie jest on także wiążący dla organu podatkowego. Organ ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego we własnym zakresie – wyjaśnił sąd kasacyjny.
Z tego względu orzekł, że wyrok sądu karnego w sprawie kontrahenta podatnika nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Wiąże wyrok skazujący
Teza, że wyrok uniewinniający nie uwalnia od zapłaty należnego podatku, nie jest nowa. Wynika również z innych orzeczeń NSA, np. z 12 lutego 2021 r. (II FSK 3826/18), z 23 stycznia 2020 r. (II FSK 590/18), z 9 lipca 2019 r. (II FSK 2396/17), z 8 stycznia 2019 r. (I GSK 1289/16), z 4 grudnia 2018 r. (II FSK 3300/16), z 16 marca 2018 r. (I FSK 922/16).
W tym ostatnim NSA zwrócił też uwagę na związanie sądów administracyjnych prawomocnym wyrokiem skazującym. Jest to konsekwencją art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259). Przepis ten brzmi: „Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny”.
Jak to rozumieć? „Przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa nie może być przecież podważona przez sąd administracyjny” – wyjaśnił NSA w wyroku z 8 października 2014 r. (I FSK 1557/13).
Na to samo zwrócił uwagę przed ponad 10 laty ówczesny wiceminister finansów Andrzej Parafianowicz w odpowiedzi na zapytanie poselskie. Podkreślił, że sądy administracyjne są związane tylko ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnionego przestępstwa. Takiego związania nie wywołuje natomiast wyrok uniewinniający.
Wyjaśnił, że postępowania karne i kontrolne są całkiem odrębne. „Celem postępowania karnego jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Odpowiedzialność zaś wymaga udowodnienia winy” – podkreślił.
Natomiast celem postępowania kontrolnego jest – jak tłumaczył – zbadanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków. Przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia podatkowe – dodał wiceminister. ©℗
Wymiar podatkowy nie zależy od winy
Na miejscu podatników nie liczyłabym za bardzo na rozstrzygnięcie sądu karnego jako okoliczność wpływającą na wynik sporu podatkowego.
Ocena tego, jak w danych okolicznościach powinien się zachować podatnik, np. czy powinien zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu, czy go nie zaliczyć, zależy od decyzji samego podatnika, a nie od tego, czy zapadnie wyrok skazujący, czy uniewinniający.
Sąd karny prowadzi postępowanie w innym zakresie i bada dowody pod całkiem innym kątem, często nie sięga nawet do ustaleń organów podatkowych, tylko sam przesłuchuje świadków.
W sprawie będącej przedmiotem wyroku z 24 stycznia 2023 r. (sygn. akt II FSK 1532/20) sądy administracyjne obu instancji rozpatrywały sporne zagadnienie z perspektywy ewentualnego zawieszenia postępowania. Takie postępowanie organ ma obowiązek zawiesić, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ten tzw. prejudykat musi być jednak ściśle związany ze sprawą. A nie ma sprawy podatkowej, w której uniewinnienie lub uznanie za winnego byłoby jakąkolwiek przesłanką mającą wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego.
Trzeba też mieć na względzie oczekiwane od podatników lub płatników zachowanie należytej staranności – niebezpiecznego elementu, który został wprowadzony do przepisów o VAT i o podatkach dochodowych, szczególnie podatku u źródła. Należyta staranność nie jest przesłanką, która byłaby badana w postępowaniu karnym. Sąd karny w ogóle nie bierze jej pod uwagę, gdy ustala, czy doszło do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. Liczą się konkretne zarzuty popełnienia czynu zabronionego w indywidualnej sprawie.
Fiskus powinien bazować na własnych ustaleniach
Zasadniczo zgadzam się ze stanowiskiem NSA. Organ podatkowy zobowiązany jest samodzielnie zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy w sprawie.
W praktyce często zdarza się, że organy podatkowe korzystają z ustaleń organów ścigania lub na odwrót. Wynik jednej sprawy nie powinien jednak przesądzać drugiej. Z mojego doświadczenia wynika, że najczęściej razem z ustaleniami jednego organu drugi powiela także wiele błędów tego pierwszego. Dlatego przy powoływaniu się na dowody z innych spraw organ podatkowy nie powinien abstrahować od własnych ustaleń, a w miarę możliwości nawet powtórzyć czynności dowodowe.
Organy podatkowe zapominają też czasami, że czym innym są dowody, a czym innym stanowisko innego organu wyrażone w decyzji lub wyroku. W praktyce najczęściej posiłkują się wyrokami karnymi wydanymi wobec osób, które nie były nawet bezpośrednimi dostawcami lub odbiorcami towaru. Ma to obrazować, że podatnik, wobec którego prowadzą postępowanie, niby brał udział w jakieś karuzeli podatkowej.
