Odpowiedzialność podatkowa i karna skarbowa członków zarządów i osób zajmujących się finansami spółek

Przepisy podatkowe i karne skarbowe przewidują odrębne podstawy odpowiedzialności członków zarządów oraz osób zajmujących się finansami spółek. Przy czym konsekwencję poniesienia odpowiedzialności w obu tych przypadkach mogą być bardzo daleko idące.

I tak członkowie zarządów mogą ponosić odpowiedzialność za długi podatkowe spółek, które reprezentują. Jeśli w czasie wypełniania przez nich zadań członka zarządu doszło do zaniżenia podatku, a egzekucja wobec spółki okaże się nieskuteczna, wówczas organy podatkowe mogą wydać decyzję o konieczności zapłaty tej zaległości właśnie przez członka zarządu. Stanowisko organów podatkowych i sądów w odniesieniu do tych przepisów jest bardzo restrykcyjne i trudno wykazać przesłanki wykluczające poniesienie tej odpowiedzialności. Natomiast osoby zajmujące się finansami firmy (w tym również członkowie zarządu) muszą liczyć się z ryzykiem poniesienia dodatkowej odpowiedzialności karnej skarbowej (osobistej) dotyczącej nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. Również w tym przypadku coraz trudniej ograniczyć ryzyko poniesienia tej odpowiedzialności (np. w związku ze zmianami w zakresie czynnego żalu).

Na pytania związane z tym, kiedy i w jakim zakresie osoby fizyczne mogą odpowiadać za długi podatkowe spółki oraz jak ograniczyć ryzyko poniesienia odpowiedzialności karnej skarbowej, odpowiadają eksperci podatkowi prowadzący na Platformie Wiedzy MDDP szkolenie „Odpowiedzialność podatkowa i karna skarbowa członków zarządów oraz osób zajmujących się finansami spółek”.

O co pytają na szkoleniach

Zasady odpowiedzialności solidarnej

odpowiedź Przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 326; dalej: ordynacja podatkowa) przewidują, że członkowie zarządów spółek akcyjnych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w niektórych sytuacjach mogą ponosić odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe tych spółek. Członkowie zarządu spółek z o.o. i spółek akcyjnych narażeni są zatem na odpowiadanie całym swoim majątkiem za długi podatkowe spółek (w których pełnią funkcje).

Aby doszło do możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności członka zarządu, konieczne jest wystąpienie przesłanek wskazanych w art. 116 ordynacji podatkowej. Przepisy mówią o dwóch przesłankach, które umożliwiają poniesienie solidarnej odpowiedzialności. Po pierwsze, zaległość podatkowa spółki z tytułu zobowiązań podatkowych musi powstać w czasie, w którym osoba pełniła obowiązki członka zarządu. Przy czym powstanie zaległości podatkowej nie zawsze (a nawet zazwyczaj) łączy się z datą wydania wobec spółki decyzji stwierdzającej nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. W przypadku takich podatków jak VAT lub CIT zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, zaś decyzja jedynie określa, że w przeszłości spółka nie zadeklarowała podatku w odpowiedniej wysokości. Oznacza to, że członkowie zarządu mogą dopiero po latach dowiedzieć się, że w czasie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu doszło do powstania zaległości podatkowej.

Po drugie, aby członek zarządu mógł odpowiadać całością swojego majątku za długi podatkowe spółki, konieczne jest stwierdzenie, że egzekucja wobec spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Oznacza to, że organ podatkowy w pierwszej kolejności jest zobowiązany wydać decyzję określającą zaległość podatkową wobec spółki, a następnie – w przypadku braku zapłaty tej zaległości przez spółkę – przeprowadzić wobec niej postępowanie egzekucyjne. Dopiero gdy w ramach tego postępowania okaże się, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna (nieprowadząca do wykonania obowiązku), możliwe jest wszczęcie postępowania wobec członka zarządu i stwierdzenie solidarnej odpowiedzialności za długi spółki.

Jednocześnie przepisy określają trzy przesłanki, których wystąpienie uniemożliwia ponoszenie solidarnej odpowiedzialności. I tak odpowiedzialności solidarnej nie mogą podlegać członkowie zarządu, którzy wykazali, że we właściwym czasie złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Przy czym spełnienie tej przesłanki w praktyce jest często bardzo utrudnione. Zgodnie bowiem z dominującą linią orzeczniczą wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony już w momencie braku zapłaty podatku w podstawowym terminie. Oznacza to, że złożenie wniosku o upadłość nawet po otrzymaniu decyzji I instancji może okazać się spóźnione i niezapewniające ochrony przed solidarną odpowiedzialnością. Dochodzi zatem do absurdalnej sytuacji – członek zarządu powinien bowiem już w momencie składania deklaracji wiedzieć, że organ podatkowy będzie miał wobec niej wątpliwości, i już w tym czasie złożyć wniosek o upadłość.

Nie jest też możliwe ponoszenie solidarnej odpowiedzialności w sytuacji, gdy członek zarządu wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Również ta przesłanka jest dość restrykcyjnie interpretowana przez sądy administracyjne. Oznacza to, że możliwe jest uchronienie się przed odpowiedzialnością tylko w przypadku wykazania rzeczywistego braku możliwości działania w imieniu spółki w czasie, kiedy należało – zgodnie z przepisami – złożyć wniosek o upadłość (np. ze względu na poważną chorobę).

Wreszcie, solidarnej odpowiedzialności nie powinien podlegać również członek zarządu, który wskazał organowi podatkowemu mienie umożliwiające zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki. Przyjmuje się przy tym, że konieczne jest wskazanie mienia spółki (z którego nie prowadzono egzekucji) umożliwiającego zaspokojenie Skarbu Państwa w wysokości co najmniej 50 proc. zaległości podatkowej.

Przebieg postępowania

odpowiedź Postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu przebiega według następującego schematu:

• KROK 1. Postępowanie podatkowe wobec spółki z o.o. / spółki akcyjnej
• KROK 2. Wydanie decyzji ostatecznej wobec spółki z o. o. / spółki akcyjnej
• KROK 3. Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki i stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki
• KROK 4. Postępowanie podatkowe wobec członka zarządu (dotyczące solidarnej odpowiedzialności)
• KROK 5. Wydanie decyzji ostatecznej wobec członka zarządu o solidarnej odpowiedzialności

Niewypłacalność spółki

odpowiedź Członkowie zarządu – aby uchronić się przed solidarną odpowiedzialnością – często wskazują, że przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1520; dalej: prawo upadłościowe) uniemożliwiają złożenie wniosku o upadłość w przypadku posiadania tylko jednego wierzyciela (organu podatkowego). Nie powinni zatem ponosić negatywnych konsekwencji tego, że w sytuacji posiadania zaległości jedynie wobec Skarbu Państwa nie złożyli wniosku o upadłość. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w przepisach prawa upadłościowego. Zgodnie z nimi nie jest możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli spółka posiada tylko jednego wierzyciela (choćby był nim Skarb Państwa). W art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, dotyczącym niewypłacalności, prawodawca nie posługuje się bowiem terminem „zobowiązanie”, ale „zobowiązania”. Użycie słowa „zobowiązań” nawiązuje zaś do art. 1 prawa upadłościowego, który prezentuje postępowanie upadłościowe jako wspólne dochodzenie roszczeń wierzycieli. Z punktu widzenia prawa upadłościowego brak jest zatem podstaw do ogłoszenia upadłości dłużnika, który ma tylko jedno zobowiązanie w stosunku do jednego wierzyciela lub kilka zobowiązań w stosunku do tego samego wierzyciela. Taką wykładnię przepisów prezentuje również Sąd Najwyższy (por. postanowienie SN z 5 marca 1999 r., sygn. akt I CKN 1121/98; wyrok SN z 27 maja 1993 r., sygn. akt III CZP 61/93; wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt IV CNP 95/09) i sądy powszechne (postanowienie Sądu Okręgowego w Łodzi z 26 września 2014 r., sygn. akt XIII Gz 476/14).

Niestety poglądy organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w tym zakresie są zgoła odmienne niż SN. Ich zdaniem stan niewypłacalności występuje również wtedy, gdy spółka posiada tylko jednego wierzyciela (i jest nim Skarb Państwa). Wskazują przy tym, że w przypadku odmiennej interpretacji przepisów członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel (Skarb Państwa), byliby w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia określonych w ordynacji podatkowej przesłanek egzoneracyjnych (wyłączających odpowiedzialność). Naruszona byłaby zatem zasada równości.

Takie stanowisko dominuje obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Apelacyjnego z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16; z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1625/15; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21; z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21).

Sprawca czynu zabronionego

odpowiedź Katalog osób mogących ponosić odpowiedzialność karną skarbową jest szerszy niż w przypadku odpowiedzialności podatkowej (za długi podatkowe spółek). Odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe spółek kapitałowych mogą ponosić jedynie członkowie zarządów tych spółek. Natomiast odpowiedzialność karna skarbowa może dotyczyć każdej osoby, która zajmuje się sprawami gospodarczymi – w szczególności finansowymi – danego podmiotu. Innymi słowy jest to odpowiedzialność rzeczywistych sprawców konkretnych naruszeń. Przy czym pod terminem „zajmowanie się sprawami gospodarczymi” rozumie się podejmowanie wszelkiego rodzaju czynności związanych z wymianą dóbr i usług, obrotem środkami finansowymi, prowadzeniem ksiąg rachunkowych czy rozliczaniem zobowiązań podatkowych. Zatem osobami mogącymi ponosić odpowiedzialność karną skarbową mogą być nie tylko członkowie zarządów spółek kapitałowych, lecz także inne osoby odpowiedzialne za rozliczenia podmiotów gospodarczych – m.in. księgowi, dyrektorzy finansowi przedsiębiorstw, menedżerowie, inni pracownicy zajmujący się sprawami gospodarczymi przedsiębiorstwa, syndycy masy upadłości, a także pozostałe osoby, które faktycznie wykonują określone czynności związane z prowadzeniem spraw gospodarczych (podatkowych) podmiotu, nawet bez zawartej pisemnej umowy. Aby dana osoba mogła zostać pociągnięta do odpowiedzialności karnej skarbowej, organy prowadzące postępowanie powinny przede wszystkim ustalić, czy działania osób – skutkujące naruszeniem przepisów podatkowych – były zawinione. Oznacza to, że organy są obowiązane zbadać, czy zachodzi korelacja pomiędzy zachowaniem sprawcy a naruszeniem konkretnej normy prawnej.

Stwierdzenie winy danej osoby wiąże się z koniecznością postawienia takiej osobie zarzutu z powodu popełnienia tego czynu. Warto przypomnieć, że odpowiedzialność karna skarbowa jest odpowiedzialnością osobistą, co oznacza, że mogą ją ponieść jedynie osoby fizyczne. Nie ma możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

Ochrona przed poniesieniem kary

odpowiedź Odpowiedzialność karna skarbowa dotyczy nie tylko sprawców najpoważniejszych naruszeń, związanych przykładowo z udziałem w oszustwach podatkowych. Obejmuje także wiele niezamierzonych uchybień, związanych z popełnieniem błędów w deklaracjach podatkowych lub sprawozdaniach finansowych, błędnym rozpoznaniem i zakwalifikowaniem zdarzeń gospodarczych lub przekroczeniem terminu zapłaty podatku.

Istnieją jednak instrumenty umożliwiające ograniczenie ryzyka poniesienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Podstawowym narzędziem jest tzw. czynny żal, czyli dobrowolne przyznanie się do naruszenia przepisów podatkowych. Aby czynny żal był skuteczny, musi zawierać opis popełnionego czynu i jego okoliczności, wskazanie osób, które miały związek z popełnieniem tego czynu, a także informację o sposobie „naprawienia” czynu przez sprawcę. Co ważne, wraz z czynnym żalem sprawca musi dopełnić zaniedbanego obowiązku. Przykładowo, jeżeli popełnione naruszenie dotyczyło niedotrzymania terminu do złożenia deklaracji, wraz z czynnym żalem sprawca jest obowiązany złożyć do właściwego organu zaległą deklarację oraz uiścić wynikający z niej podatek. Ponadto, aby czyn żal został uznany za skuteczny, musi zostać złożony do właściwego organu, zanim naruszenie zostanie udokumentowane przez organ ścigania oraz przed rozpoczęciem przez organ ścigania czynności służbowych.

Przed odpowiedzialnością karną skarbową chroni także prawnie skuteczna korekta deklaracji. Jeżeli w deklaracji doszło do zaniżenia kwoty podatku, a podatnik – chcąc naprawić swój błąd – złoży korektę deklaracji z prawidłową kwotą podatku do zapłaty, to korekta ta będzie chronić przez sankcjami przewidzianymi w ustawie z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 859; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2600; dalej: k.k.s.), pod warunkiem że:

• podatnik uiścił całą należność wynikającą z korekty wraz z odsetkami;
• nie zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze przez organy ścigania ani czyn ten (zaniżenie zobowiązania w pierwotnej deklaracji) nie został ujawniony w ramach innego postępowania przygotowawczego (prowadzonego wobec innego podmiotu).

Tak jak w przypadku czynnego żalu korekta deklaracji musi zostać złożona przed podjęciem czynności przez organy ścigania.

Tu warto zaznaczyć, że w celu zminimalizowania ryzyka zaistnienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, które mogą później skutkować naruszeniami przepisów k.k.s., warto korzystać z takich metod ochrony jak interpretacje indywidualne, wiążące informacje stawkowe i akcyzowe, opinie zabezpieczające czy porozumienie inwestycyjne z organem podatkowym. Można także rozważyć wprowadzenie odpowiednich procedur wewnętrznych w przedsiębiorstwie, takich jak rozdzielenie kompetencji pomiędzy poszczególnych członków zarządu, przejrzyste przydzielanie zadań pracownikom bądź okresowa weryfikacja przestrzegania procedur i regulaminów.

Właściwość organów

odpowiedź Od 1 stycznia 2023 r. postępowania przygotowawcze o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe są prowadzone jedynie przez 16 wyznaczonych naczelników urzędów skarbowych – po jednym w każdym województwie.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. w każdym urzędzie skarbowym realizowane były zadania z zakresu prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe, w tym postępowań mandatowych. Czynny żal zaś składało się do organu podatkowego właściwego dla rozliczeń podatnika (tj. do tego organu, w którym nie dopełniono danego obowiązku wskazanego w czynnym żalu).

Zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 13 października 2022 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Krajowej Administracji Skarbowej oraz określenia terytorialnego zasięgu ich działania (Dz.U. poz. 2281) od 1 stycznia 2023 r. w każdym województwie został wyznaczony jeden naczelnik urzędu skarbowego do prowadzenia postępowań przygotowawczych oraz występowania w postępowaniach przed sądem w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe w zakresie określonym w k.k.s. Naczelnicy wyznaczonych US prowadzą obecnie postępowania karne skarbowe wobec wszystkich podatników z danego województwa. Uchwalone zmiany nie wpłynęły na właściwość naczelników urzędów skarbowych w zakresie możliwości prowadzenia postępowań mandatowych.

W związku ze zmianą organizacji urzędów skarbowych w zakresie prowadzenia postępowań karnych skarbowych pojawiły się wątpliwości, czy począwszy od 1 stycznia 2023 r., czynny żal należy składać na dotychczasowych zasadach (do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika), czy też do wyznaczonego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez Ministerstwo Finansów wyznaczenie 16 organów podatkowych do prowadzenia postępowań karnych skarbowych nie wpłynęło na zasady składania czynnego żalu.

Naczelnicy wszystkich urzędów skarbowych (również ci niewyznaczeni do prowadzenia postępowań karnych skarbowych) nadal posiadają status finansowych organów postępowania przygotowawczego, a jedynie zakres ich zadań i uprawnień został ograniczony. Oznacza to, że w zakresie zasad składania czynnego żalu po 1 stycznia 2023 r. nie nastąpiły istotne zmiany. Podatnik składa czynny żal na dotychczasowych zasadach, czyli do tego organu, w którym dokonuje swoich rozliczeń podatkowych i przed którym nie dopełnił obowiązku. ©℗