Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) od kilku lat prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. usługi w zakresie edukacji (kod PKD 85.59.B, tj. pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nieklasyfikowane). Przedsiębiorca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie ma też wykształcenia pedagogicznego, lecz wyższe ekonomiczne. Ma on natomiast uprawnienia trenera szachowego, gdyż ukończył kurs zorganizowany przez Polski Związek Szachowy, zakończony egzaminem.

Od 1 lutego 2023 r. przedsiębiorca zaczął świadczyć usługi nauki gry w szachy dla uczniów szkół podstawowych (zajęcia grupowe). Umowy są podpisywane z rodzicami uczniów chcących korzystać z lekcji gry w szachy. Usługi są rozliczane w okresach miesięcznych. Zgodnie z umowami płatność powinna nastąpić z góry do 10. dnia danego miesiąca, wyłącznie na rachunek bankowy. Z tego powodu przedsiębiorca uznał, że korzysta ze zwolnienia z kasy rejestrującej (której zresztą nie posiada, gdyż również inne czynności wykonywane przez niego korzystają ze zwolnienia z kasy rejestrującej). Do tej pory żaden z rodziców nie poprosił o wystawienie faktury za naukę gry w szachy ich dziecka, a przedsiębiorca z własnej inicjatywy ich nie wystawiał. Za luty 2023 r. przedsiębiorca otrzymał wynagrodzenie w łącznej kwocie 2000 zł, a poszczególne kwoty wpłynęły na jego rachunek w okresie od 1 do 10 lutego 2023 r. Otrzymane wynagrodzenie dotyczyło wszystkich usług nauki gry w szachy wykonanych w lutym 2023 r. Przedsiębiorca rozlicza PIT na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Prowadzenie księgi zostało powierzone biuru rachunkowemu, dlatego przedsiębiorca prowadzi ewidencję sprzedaży. Rozlicza on VAT i zaliczki na PIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Pomiędzy przedsiębiorcą a uczniami (ich rodzicami) nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Czy przedsiębiorca prawidłowo stosuje do usług nauki gry w szachy uczniów szkół podstawowych zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT? Jak powinien rozliczyć te usługi na gruncie VAT i PIT?©℗
vaT
Opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Czynności polegające na nauce gry w szachy uczniów szkół podstawnych wyczerpują znamiona usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT.
Czy można zastosować zwolnienie z podatku
W pierwszej kolejności zajmiemy się kwestią, czy usługi nauki gry w szachy dla uczniów szkół podstawowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Przedsiębiorca nie jest jednostką objętą system oświaty, a zatem do świadczonych usług edukacyjnych nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Z kolei zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT dotyczy usług świadczonych przez uczelnie, jednostki PAN i instytuty badawcze. Zatem do świadczonych przez przedsiębiorcę usług nie znajdą zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwolnione z VAT są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.
Warunkiem zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
  • przedmiotowej ‒ dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz
  • podmiotowej ‒ odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.
Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 14 marca 2019 r. w sprawie C 449/17 (A & G Fahrschul-Akademie GmbH przeciwko Finanzamt Wolfenbüttel): „(…) przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (…)”. Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C 445/05 (Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf) stwierdzono: „Ponieważ w niniejszym wyroku nie ma konieczności przedstawiania szczegółowej definicji wspólnotowego pojęcia «edukacji szkolnej i uniwersyteckiej» w rozumieniu systemu podatku VAT, w niniejszej sprawie wystarczy wskazać, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego”.
Z kolei w wyroku (nieprawomocnym) z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 552/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że system kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych przewiduje nauczanie gry w szachy w ramach edukacji wczesnoszkolnej w zakresie edukacji matematycznej, a zatem w przypadku usług nauki gry w szachy w szkołach podstawowych należy uznać, że są to usługi kształcenia powszechnego (podstawowego).
Należy mieć na uwadze, że jak wskazał TSUE ww. wyroku z 14 czerwca 2007 r., „Ponadto, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, nie wystarcza, aby lekcje obejmowały nauczanie na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim; poza tym musi być to «nauczanie prywatne przez nauczycieli». (…) Aczkolwiek z akt postępowania przed sądem krajowym wynika, że W. Haderer udziela lekcji jako nauczyciel, co nie zostało zakwestionowane ani przez państwa członkowskie, ani przez Komisję w uwagach przedstawionych na podstawie art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości, to jednak pojawia się pytanie, czy lekcje te są udzielane «prywatnie». (…) To ostatnie określenie umożliwia odróżnienie usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy od usług wymienionych w tym samym ust. 1 pod lit. j), które są wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność. (…) Do tych ostatnich usług można zaliczyć na przykład kursy indywidualne, w którym to przypadku zasadniczo istnieje związek pomiędzy treścią danej lekcji a kwalifikacjami nauczającego. W tym zakresie brzmienie art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy w żaden sposób nie sprzeciwia się temu, aby lekcje udzielane na rzecz większej liczby osób jednocześnie były objęte zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie. (…) Ponadto, tak jak utrzymuje Komisja, wymóg – zgodnie z którym lekcje powinny być udzielane prywatnie – niekoniecznie oznacza istnienie bezpośredniego związku umownego pomiędzy uczestnikami lekcji, a udzielającym ich nauczycielem. W rzeczywistości bowiem częstokroć taki związek umowny istnieje z osobami innymi niż tacy usługobiorcy, na przykład z rodzicami uczniów lub studentów”.
W analizowanym przypadku umowy o świadczenie tych usług (nauki gry w szachy) są zawierane z rodzicami uczniów, a nie ze szkołą, w związku z czym można je uznać za usługi nauczania prywatnego.
Uwaga! Gdyby podatnik świadczył usługi nauki gry w szachy jako podwykonawca placówki oświatowej (np. szkoły podstawowej), tj. umowa o świadczenie usług byłaby zawarta nie z rodzicami uczniów, lecz z placówką oświatową, to organy podatkowe przyjmują, że usługi nauki gry w szachy dla uczniów nie mogłyby korzystać ze zwolnienia z VAT i powinny być opodatkowane według stawki podstawowej (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2013 r., nr IPPP2/443-1172/12-4/RR).
Prywatne nauczanie może dotyczyć zarówno lekcji indywidualnych, jak i zbiorowych/grupowych (z jakimi mamy do czynienia w analizowanej sytuacji).
W świetle powyższych wyjaśnień należy uznać za spełnioną przesłankę o charakterze przedmiotowym, tj. że jest to prywatne nauczania na podstawowym poziomie edukacji. Pozostaje zatem ustalić, czy spełniona jest także przesłanka o charakterze podmiotowym, tj. czy przedsiębiorca jest nauczycielem w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.
W orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem nauczyciela (w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT) należy rozumieć osobę, która ma i przekazuje wiedzę i umiejętności. Musi przy tym istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego. Przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu Karty nauczyciela. Z tym że:
  • organy podatkowe z reguły przyjmują, że nauczyciel w rozumieniu tego przepisu ustawy o VAT musi mieć wykształcenie kierunkowe w dziedzinie, w ramach której świadczy usługi prywatnego nauczania, i jeżeli takiego nie posiada, to nie można do usług nauczania prywatnego zastosować zwolnienia na podstawie tego przepisu (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 stycznia 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.455.2022.1.MBN; z 5 października 2022 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.352.2022.2.HW);
  • w orzecznictwie sadów administracyjnych z kolei przyjmuje się, że art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie zawiera wymogu, by kwalifikacje wynikały z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie (np. nieprawomocne wyroki WSA w Gdańsku z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 289/22, WSA w Gliwicach z 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 432/22).
W wyroku z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C 473/08 (Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz przeciwko Finanzamt Dresden I) TSUE stwierdził, że: „Pojęcie «nauczanie» należy rozumieć w tym kontekście jako obejmujące, w ogólnym zakresie, przekazanie wiedzy i umiejętności między nauczycielem a uczniami lub studentami. (…) Działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej”.
Z kolei jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/18: „Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT po nowelizacji od 1 września 2017r. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli i stanowi powtórzenie regulacji unijnych z art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2006/112/WE (…). Tym zwolnieniem objęte może być nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Natomiast określenie «prywatne nauczanie» obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami); przeważnie formę tą mają udzielane przez nauczycieli korepetycje. Tym samym tylko usługi wypełniające dyspozycje powyższej normy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w VAT”.
W nieprawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 552/22, możemy przeczytać, że „(…) niewątpliwie posiadanie przez daną osobę wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie może świadczyć o tym, że jest ona wykwalifikowana do prowadzenia nauczania prywatnego w danym zakresie, natomiast nie ma podstaw do przyjęcia, aby był to warunek konieczny. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, by brak wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie miał przesądzać o braku posiadania kwalifikacji do pełnienia roli nauczyciela. Z pewnością nie jest tak w okolicznościach przedstawionych przez skarżącego, który ukończył zorganizowany przez Polski Związek Szachowy kurs instruktora szachowego, a ponadto prowadzi od 2011 r. działalność gospodarczą, w ramach której naucza gry w szachy. Nauczanie to prowadzi zarówno w postaci: lekcji w przedszkolach oraz szkołach, lekcji indywidualnych oraz lekcji grupowych. Już samo skuteczne prowadzenie przez skarżącego działalności przez tak długi okres, w tym w zakresie prowadzenia lekcji w przedszkolach i szkołach, świadczy o tym, że jest on zdolny do pełnienia roli nauczyciela prywatnego w zakresie nauki gry w szachy. Na uwadze przy tym należało mieć, że system oświaty nie przewiduje w ogóle odrębnego kształcenia kierunkowego w zakresie gry w szachy, co dodatkowo podważa zasadność stawianego przez organ wymogu posiadania wykształcenia kierunkowego, w tym wykształcenia kierunkowego wskazanego w odpowiedzi na skargę, tj. w zakresie matematyki bądź edukacji wczesnoszkolnej”.
W analizowanym przypadku przedsiębiorca nie ma wykształcenia kierunkowego, a zatem w świetle stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe nie jest nauczycielem w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT i świadczone przez niego usługi nauki gry w szachy dla uczniów szkół podstawowych nie mogłyby korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Natomiast w świetle stanowiska sądów administracyjnych brak wykształcenia kierunkowego nie przeszkadza w uznaniu przedsiębiorcy za nauczyciela w rozumieniu ww. przepisu.
Sposób wykazania w JPK_V7M
Na potrzeby schematu rozliczenia oprzemy się na stanowisku reprezentowanym przez sądy administracyjne. Oznacza to, że skoro zostały spełnione obie przesłanki (przedmiotowa i podmiotowa), to świadczone przez przedsiębiorcę usługi nauki gry w szachy dla uczniów szkół podstawowych (umowy podpisane z rodzicami) korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.
W przypadku usług nauki gry w szachy obowiązek podatkowy należy ustalić według reguł ogólnych określonych w art. 19a ust. 1, 3 i 8 ustawy o VAT, gdyż z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby przedsiębiorca wybrał metodę kasową, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W analizowanej sytuacji usługi są rozliczane w okresach miesięcznych, a zatem datą wykonania tych usług za luty 2023 r. będzie 28 lutego 2023 r. Wynika to z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Zapłatę za usługi za luty przedsiębiorca otrzymał w dniach 1–10 lutego 2023 r., a zatem przed wykonaniem tych usług. Obowiązek podatkowy od tych usług powstał zatem u przedsiębiorcy w dacie otrzymania zapłaty stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Usługi te powinny być zatem wykazane w JPK_V7M za luty 2023 r.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
  • podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  • koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania za luty 2023 r. będzie 2000 zł (kwota należna i faktycznie otrzymana za usługi). Na potrzeby schematu rozliczenia opieramy się na stanowisku, że przedmiotowe usługi mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, dlatego podatek należny od tych usług nie wystąpi.
Co z kasą fiskalną i fakturami
Usługi nauki gry w szachy są świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dlatego powinny być co do zasady ewidencjonowane na kasie rejestrującej (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przedsiębiorca nie prowadzi jednak ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Za usługi nauki gry w szachy płatność jest dokonywana wyłącznie na rachunek bankowy, w związku z czym przedsiębiorca korzysta w tym przypadku ze zwolnienia z kasy fiskalnej. Inne czynności wykonywane przez przedsiębiorcę również korzystają ze zwolnienia z kasy rejestrującej.
Wyjaśnić należy, że zwolniono z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2023 r., m.in.: świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła (par. 2 ust. 1 i 2 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia ministra finansów z 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących).
Przedmiotowe usługi nie zostały także udokumentowane fakturami. Jest to związane z tym, że w przypadku nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej obowiązek wystawienia faktury dokumentującej dostawę towaru lub usługi powstaje na żądanie tego nabywcy; o ile żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano sprzedaży lub otrzymano zaliczkę (art. 106b ust. 3 ustawy o VAT). Dotychczas żaden z rodziców nie poprosił o wystawienie faktury za naukę gry w szachy ich dziecka, a przedsiębiorca z własnej inicjatywy ich nie wystawiał. Gdyby jednak przedsiębiorca musiał wystawić fakturę, to powinien pamiętać, że faktura powinna m.in. wskazywać podstawę prawną zwolnienia (art. 106e ust. 1 ustawy o VAT).
Skoro usługi nauki gry w szachy nie zostały zaewidencjonowane na kasie rejestrującej ani nie były udokumentowane fakturami, to powinny być ujęte w ewidencji sprzedaży JPK_V7M na podstawie dokumentu wewnętrznego z oznaczeniem „WEW” (par. 10 ust. 1 pkt 9 lit. b–c oraz ust. 5 pkt 2 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT). Dokument ten ujmujemy natomiast bez żadnych dodatkowych oznaczeń (np. kodów GTU).
Podsumowanie
W JPK_V7M przedsiębiorca powinien wykazać na podstawie zbiorczego dokumentu wewnętrznego (z oznaczeniem „WEW”) kwotę 2000 zł w polu K_10 ewidencji sprzedaży, tj. podstawę opodatkowania usług zwolnionych z podatku. Kwota ta powinna być także wykazana w polu P_10 deklaracji JPK_V7M. ©℗
piT
Przedsiębiorca świadczy usługi nauki gry w szachy w ramach działalności gospodarczej, a zatem uzyskiwane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów, jakim są przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Za przychód z takiej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT).
W analizowanej sprawie przychodem jest wynagrodzenie za luty 2023 r., tj. kwota 2000 zł. Za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z tym że w myśl art. 14 ust. 1e ustawy o PIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W omawianej sytuacji usługi są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zatem w przypadku przedmiotowych usług za luty 2023 r. przychód od tych usług za luty 2023 r. powstanie 28 lutego 2023 r. Przedsiębiorca powinien wykazać przychód w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR) w kolumnie 7, która jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.
Z przedstawianego stanu faktycznego wynika, że prowadzenie PKPiR zostało powierzone biuru rachunkowemu, a przedsiębiorca prowadzi ewidencję sprzedaży. Jest to zgodne z par. 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR, który stanowi, że jeżeli na zlecenie podatnika prowadzenie PKPiR zostało powierzone biuru rachunkowemu, to podatnik jest obowiązany prowadzić w miejscu wykonywania działalności ewidencję sprzedaży. Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży nie dotyczy podatników, którzy prowadzą ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących (par. 7 ust. 3 rozporządzenia w sprawie PKPiR), ale przedsiębiorca nie prowadzi ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na zwolnienie z tego obowiązku. Podatnik jest obowiązany dokonywać zapisów w ewidencji sprzedaży jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym (par. 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR).
Zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wysokość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących (par. 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR). Natomiast stosownie do par. 18 ust. 5 rozporządzenia w sprawie PKPiR podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży mogą dokonywać zapisów dotyczących przychodu, wykazanych w tej ewidencji, w jednej pozycji na koniec każdego miesiąca.
Podkreślić należy, że opodatkowaniu PIT co do zasady podlega dochód, a nie przychód (art. 9 ust. 1 i 1a, art. 24 ust. 2, art. 30c ustawy o PIT). Ogólnie rzecz ujmując, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 ustawy o PIT). Z przedstawianego stanu faktycznego nie wynika jednak, jakie koszty uzyskania przychodów ponosi przedsiębiorca w związku ze świadczeniem usług. Zatem na potrzeby schematu rozliczenia przyjmiemy, że uzyskane przychody stanowią podstawę odliczenia podatku (odliczenia od dochodu, np. składek na ZUS, także zostaną pominięte). Dochód stanowiący podstawę obliczenia podatku (zaliczki na PIT) od tych usług wykonanych w lutym 2023 r. wyniesie zatem 2000 zł.
Przedsiębiorca rozlicza się na zasadach podatku liniowego, gdzie obowiązuje jednolita 19-proc. stawka podatku. Zatem PIT od usług nauki gry w szachy za luty 2023 r. wyniesie 380 zł (2000 zł × 19 proc.). ©℗
Schemat rozliczenia usług nauki gry w szachy za luty 2023 r.* ©℗
1. Jaki podatek
VAT:
Podstawa opodatkowania: 2000 zł
Podatek należny: nie wystąpi (z uwagi na zwolnienie z VAT)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
PIT:
Przychody: 2000 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Dochód: 2000 zł
Zaliczka na PIT (za luty 2023 r.): 380 zł (2000 zł × 19 proc.)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT: W JPK_V7M w polach K_10 i P_10 wykazujemy podstawę opodatkowania usług zwolnionych z podatku, tj. 2000 zł.
PIT: Przedsiębiorca nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, ale powinien uwzględnić przychody z tytułu usług nauki gry w szachy za luty 2023 r. w kwocie 2000 zł przy obliczeniu zaliczki na PIT za luty 2023 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w PIT-36L.
3. Termin złożenia deklaracji
JPK_V7M: 27 marca 2023 r. (25 marca to sobota)
PIT-36L: 30 kwietnia 2024 r.
* W schemacie rozliczenia zostały pominięte inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, 3 i 8, art. 29a ust. 1 i 6, art. 32 ust. 2 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i 27, art. 106b ust. 3, art. 106e ust. 1, art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2707)
par. 10 ust. 1 pkt 9 lit. b–c, par. 10 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2810)
art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2022 r. L 168, s. 81)
par. 2 ust. 1 i 2 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia ministra finansów z 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. poz. 2442; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2242)
art. 9 ust. 1–2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1e, art. 24 ust. 2, art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 28)
par. 7 ust. 3, par. 17 ust. 1, par. 18 ust. 1 i 5 rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. poz. 2544)