Od 2023 r. osoby fizyczne oddające rzeczy w odpłatne używanie w ramach najmu prywatnego nie mają możliwości wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym. Nadal jednak mogą przesuwać przychody między źródłami.
Jeżeli przychód jest umiejscowiony w źródle, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 28; dalej: ustawa o PIT) – chodzi tu o najem, podnajem, dzierżawę etc. (czyli jest to tzw. najem prywatny), wówczas obligatoryjnie zastosowanie ma opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zatem podatnik już nie może dokonać wyboru formy opodatkowania, a ewentualny wcześniejszy wybór opodatkowania na podstawie ustawy o PIT jest nieaktualny. Co ważne – a o czym podatnicy zdają się niekiedy zapominać – dotyczy to każdego najmu prywatnego, a nie tylko wynajmu nieruchomości, chociaż w praktyce najczęściej przychód z najmu prywatnego powstaje rzeczywiście w związku z wynajmem nieruchomości.
Co prawda, w przypadku najmu prywatnego opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie pozbawia podatnika generalnie szczególnych przywilejów fiskalnych (jak prawo do rozliczenia jako samotny rodzic czy wspólnie z małżonkiem), ale oznacza brak możliwości uwzględnienia przy opodatkowaniu zarobku z najmu wszelkich kosztów podatkowych.
Jak uratować koszty
Co zatem ma zrobić podatnik, który zarabiając na najmie, chciałby rozliczać koszty podatkowe, np. związane z koniecznością przeprowadzenia generalnego remontu przedmiotu najmu? Czy jest taka możliwość? W ramach najmu prywatnego nie, ale często nie wszystko jest stracone. Gdyby bowiem podatnik zdecydował się na oddawanie rzeczy w używanie w ramach działalności gospodarczej, wówczas może wybrać inną formę opodatkowania niż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, tj. opodatkowywać dochód podatkiem według skali lub liniowym. To z kolei wiąże się z możliwością rozliczania kosztów podatkowych (z zastrzeżeniem braku możliwości amortyzacji nieruchomości mieszkalnych).
Przykład 1
Kilka lokali
Pan Jacek jest właścicielem kilku lokali, które wynajmuje. Dwie nieruchomości to lokale mieszkalne, trzy to lokale użytkowe. Przychody z najmu były rozliczane w ramach najmu prywatnego. To oznacza, że od 2023 r. pan Jacek musi opodatkowywać przychody z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jednak na koniec 2022 r. pan Jacek zdecydował, że założy działalność gospodarczą i wprowadzi do niej trzy lokale użytkowe, żeby świadczyć usługi najmu w ramach przedsiębiorstwa. W tej sytuacji przychody z najmu ww. trzech lokali są alokowane w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza. To z kolei oznacza, że możliwe jest opodatkowanie dochodów z najmu na podstawie ustawy o PIT, czyli podatkiem według skali lub liniowym. Przy wyborze którejś z tych form opodatkowania pan Jacek może rozliczać koszty, identyfikując dochód do opodatkowania. Oczywiście, jeżeli w działalności gospodarczej wykorzystywany byłby lokal mieszkalny, to pan Jacek nie miałby prawa do jego amortyzacji, jednak pozostałe koszty związane z tym lokalem i uzyskiwanym z tytułu jego najmu przychodem rozliczane byłyby na zasadzie ogólnej.
Po uchwale NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt II FPS 2/21) nie powinno budzić wątpliwości, że to podatnik decyduje o tym, czy najem jest świadczony w ramach działalności gospodarczej czy jako najem prywatny. Formalnie nic nie stoi na przeszkodzie temu, by podatnik podjął decyzję o zmianie sposobu wykonywania świadczonej już przez niego usługi wynajmu, co spowoduje przesunięcie przychodu pomiędzy źródłami. Przyjąć przy tym należy, że nieuzasadnione byłoby założenie, że możliwa jest tylko jedna zmiana alokacji przychodu w źródle. Oczywiście w każdym przypadku należy zadbać o to, by zmiana źródła była uzasadniona okolicznościami i faktycznymi warunkami realizacji świadczenia, sposobem dokumentowania etc. Jest to w szczególności istotne wówczas, gdy np. zmiana dokonywana jest w przeddzień rozpoczęcia istotnych prac remontowych, a przesunięcie przychodów do źródła „działalność gospodarcza” i wybór opodatkowania według ustawy o PIT pozwoli na rozliczenie kosztów podatkowych.
Przykład 2
Planowany remont
Pani Agata od lat uzyskuje przychody z najmu trzech lokali użytkowych. W przeszłości najem był wykonywany w ramach działalności gospodarczej, od 2022 r. została dokonana zmiana i lokale były oddawane w używanie w ramach najmu prywatnego. W 2024 r. planowany jest generalny remont lokali, który wygeneruje wysokie koszty. Ponadto dla potrzeb remontu będą nabywane świadczenia, w przypadku których konieczne będzie regulowanie zobowiązań w mechanizmie podzielonej płatności, co nie jest możliwe przy zapłacie z rachunku osobistego wykorzystywanego dla potrzeb najmu prywatnego. W związku z tym pani Agata planuje od 2024 r. wprowadzić lokale do działalności gospodarczej, świadczyć usługi w ramach tej działalności, opodatkowując dochód podatkiem liniowym.
Pomimo korzystnej dla podatników wykładni istnieje pewne zagrożenie, że organ podatkowy może próbować kwestionować poprawność alokacji przychodu w źródle „działalność gospodarcza”, próbując przekonywać (inaczej niż to było w przeszłości), że należy traktować najem jako prywatny, co wymusi opodatkowanie ryczałtem, a w efekcie pozbawi podatnika możliwości rozliczenia kosztów podatkowych.
Co się bardziej opłaca
Podatnik, który postanowi dokonać zmian skutkujących przesunięciem przychodów pomiędzy źródłami, musi przeprowadzić szeroką analizę skutków, nie zapominając w szczególności o tym, że co prawda wynajem w ramach działalności gospodarczej pozwala na rozliczanie kosztów podatkowych związanych z uzyskanym przychodem, lecz wiąże się to np. z koniecznością opłacania z tego tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne.
O ile możliwość rozliczenia kosztów jest istotnym argumentem przemawiającym za najmem w ramach działalności gospodarczej, o tyle w niektórych przypadkach najem świadczony przez przedsiębiorcę może być korzystniejszym rozwiązaniem niż najem prywatny – nawet przy wyborze opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Tak może być wówczas, gdy najem jest świadczony przez małżonków, a uzyskiwane przez nich przychody znacznie przekraczają 100 tys. zł. Trzeba bowiem przypomnieć, że w przypadku najmu prywatnego małżonkowie – nawet jeżeli nie pozostają we wspólności majątkowej albo przedmiot najmu nie jest składnikiem ich majątku wspólnego – dysponują wspólnym limitem 100 tys. zł, którego przekroczenie powoduje, iż przychód (nadwyżka ponad tę kwotę) jest opodatkowany ryczałtem naliczanym według stawki 12,5 proc., a nie 8,5 proc. Taki wspólny limit nie ma zastosowania, gdy przychód uzyskany z najmu jest opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie w ramach najmu prywatnego, lecz prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywiście w tym drugim przypadku także wiąże się to z koniecznością uwzględnienia przychodu przy wyznaczaniu stawki składki na ubezpieczenie zdrowotne; przy czym faktycznie nie wpływa to na wysokość składki dla podatników, którzy innymi przychodami z działalności gospodarczej opodatkowanymi w sposób zryczałtowany przekroczyli próg 300 tys. zł.
Przykład 3
Sposób na obniżenie stawki
Pan Robert wykonuje działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi doradcze opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ze względu na to, że roczna wartość przychodu przekracza 300 tys. zł, pan Robert opłaca najwyższą składkę zdrowotną właściwą dla przedsiębiorców opodatkowanych ryczałtem. Oprócz tego pan Robert wynajmuje kilka lokali, a przychód z nich był traktowany jako najem prywatny. Żona pana Roberta, z którą ma on rozdzielność majątkową, również wynajmuje kilka lokali w ramach najmu prywatnego i oprócz tego prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem z przychodem rocznym przekraczającym 300 tys. zł. W ramach najmu prywatnego małżonkowie mają wspólny limit 100 tys. zł, w związku z tym przez znaczną część roku opłacają ryczałt z najmu według stawki 12,5 proc. Po analizie małżonkowie postanowili, że każde z nich wprowadzi niektóre lokale do przedsiębiorstwa i będą wynajmować je w ramach działalności gospodarczej, opodatkowując przychód – tak jak inne przychody z działalności – ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W takiej sytuacji każde z małżonków oprócz wspólnego limitu z najmu prywatnego ma całkowicie odrębny roczny limit 100 tys. zł do przychodów z najmu w ramach działalności gospodarczej, a jednocześnie ww. działanie małżonków nie spowoduje wzrostu wysokości ich składek zdrowotnych, bo już wcześniej płacą je według najwyższej stawki.
Niekorzystna wykładnia fiskusa
Gdyby podatnik chciał stosować ryczałt od przychodów ewidencjonowanych dla przychodów z najmu nieruchomości (takie zastrzeżenie jest ważne dla wynajmujących nieruchomości) świadczonego w ramach działalności gospodarczej, to musi wziąć pod uwagę brak możliwości pomijania przy obliczaniu ryczałtu przychodów z tytułu refaktury mediów i innych wydatków przenoszonych przez wynajmującego na najemców po za czynszem. Przypomnieć bowiem należy, że według wykładni prezentowanej powszechnie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, o ile w przypadku najmu prywatnego wyraźne oddzielenie od czynszu najmu opłat pobieranych przez wynajmującego od najemcy nie dla własnej korzyści (przysporzenia), a celem przekazania faktycznie świadczącemu, powoduje, iż kwoty takie nie są uwzględniane w podstawie naliczania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o tyle przedsiębiorca nie może zastosować takiego ograniczenia przychodu. Jeżeli bowiem przedsiębiorca świadczy usługę najmu, to refakturowane koszty zwiększają jego przychód podatkowy. Przy opodatkowaniu według ustawy o PIT (podatek według skali lub liniowy) negatywny skutek jest eliminowany lub przynajmniej ograniczany ze względu na rozliczenie kosztów, ale przy opodatkowaniu ryczałtem skutek jest taki, że kwota przychodu (bez pomniejszenia o koszty) stanowi podstawę opodatkowania przedsiębiorcy!
Przykład 4
Opłaty za media
Pani Monika wynajmuje kilka lokali. Trzy lokale mieszkalne są wynajmowane w ramach najmu prywatnego, dwa lokale użytkowe i jeden mieszkalny są wynajmowane w ramach działalności gospodarczej. W każdej z umów najmu znajduje się zapis, że opłaty za tzw. media nie stanowią elementu czynszu, a wynajmująca przenosi je jedynie na najemcę, którego faktycznie obciążają takie koszty. W każdym przypadku pani Monika jako podstawę opodatkowania ryczałtem wykazywała wyłącznie kwotę czynszu. W czasie kontroli urzędnik zakwestionował takie działanie w odniesieniu do lokai wynajmowanych w ramach działalności gospodarczej, wskazując, że w tym przypadku podstawą opodatkowania są również kwoty refakturowane tytułem obciążenia za media. W odpowiedzi na pytanie podatniczki, czy w takim razie może rozliczyć koszty, urzędnik wyjaśnił, że przecież przy ryczałcie nie ma takiej możliwości. Przy okazji wspomniał jeszcze „po za protokołem”, że co prawda to nie jego sprawa, ale podatniczka powinna płacić wyższy podatek od nieruchomości z tytułu wynajmu lokalu w ramach działalności gospodarczej.
Ważne zasady
Przy podejmowaniu decyzji o alokacji przychodu z najmu w źródle „pozarolnicza działalność gospodarcza” należy pamiętać o ogólnych zasadach wyboru formy opodatkowania, w tym o kolizji form opodatkowania przy różnych działalnościach gospodarczych (np. jedna osoba fizyczna nie może opodatkowywać w źródle „pozarolnicza działalność gospodarcza” PIT według skali i linowego, nawet jeżeli są to różne działalności) czy o braku możliwości stosowania różnych form opodatkowania (PIT + ryczałt) przez podatników wykonujących działalność wyłącznie samodzielnie, nawet jeżeli są to całkowicie różne przedmiotowo działalności gospodarczej (np. najem w ramach działalności i sprzedaż detaliczna).
Przykład 5
Nieudana zmiana
Pani Joanna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych, która jest opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Oprócz tego pani Joanna od kilku lat wynajmuje dwa lokale użytkowe w ramach najmu prywatnego, opodatkowując przychód ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W związku z tym, że od 2023 r. najem prywatny jest obligatoryjnie opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a przed panią Joanną naprawdę duże i kosztowne remonty wynajmowanych lokali, podatniczka wpadła na pomysł, że wprowadzi lokale do działalności gospodarczej i będzie do dochodów z najmu stosowała podatek według skali. Dzięki takiemu zabiegowi podatniczka planowała nie tylko rozliczyć koszty, lecz także dodatkowo skonsumować kwotę wolną, a nadwyżkę dochodu, która z całą pewnością zmieści się w kwocie 120 tys. zł, opodatkować według stawki PIT 12 proc. Jednak w takim planie podatniczka całkowicie zapomniała o 9-proc. składce zdrowotnej, która miałaby zastosowanie, gdyby udało się skorzystać do z opodatkowania jej dochodu według skali. Sęk w tym, że podatniczka przy swojej podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie na podstawie wpisu do CEIDG nie zamierzała rezygnować z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. To oznacza, że gdyby najem był również świadczony w ramach takiej działalności gospodarczej, to – chociaż jest to całkowicie inny przedmiot działalności – do obu zastosowanie ma dokładnie taka sama forma opodatkowania, a zatem wybrany dla 2023 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. ©℗
