Ceny transferowe. Przed 2019 r. nie tak łatwo było przekwalifikować umowę na inną

Do końca 2018 r. przepisy o cenach transferowych nie pozwalały fiskusowi zastąpić jednej transakcji inną i wywieść z tej drugiej skutki podatkowe – orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

Co prawda od połowy lipca 2016 r. taką podstawą prawną stała się ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a ordynacji podatkowej), ale fiskus mógł po nią sięgnąć pod warunkiem że – jak podkreślił WSA – zostały spełnione jej przesłanki. Jeżeli nie były spełnione, to do końca 2018 r. organy podatkowe nie miały innej podstawy prawnej do nieuznania lub przekwalifikowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Marketing w miejsce licencji

W sprawie chodziło o przekwalifikowanie (tzw. recharakteryzację) umowy licencji (na korzystanie ze znaków towarowych) na usługi administracyjne i ochrony prawnej znaków oraz marketingowe. Organy podatkowe doszły do wniosku, że spółka zawarła transakcję z podmiotem powiązanym na warunkach, których nie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Przede wszystkim – ich zdaniem – warunki transakcji nie uwzględniały proporcjonalnego podziału korzyści ze znaków towarowych do kosztów ich wytworzenia (rozwoju, ulepszenia, utrzymania i wykorzystywania).

W rezultacie uznano, że spółka wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązań nie było. Fiskus przekwalifikował więc umowę licencji na usługi administracyjnoprawne oraz marketingowe, „wyrzucając” tym samym opłaty licencyjne z kosztów uzyskania przychodów. To sprawiło, że wykazana przez spółkę strata podatkowa zmalała o prawie 52 mln zł.

Szacując dochód spółki (a w zasadzie jej stratę), organy podatkowe sięgnęły po obowiązujący wówczas (w 2016 r.) art. 11 ustawy o CIT oraz ówczesne rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 1186 ze zm.).

Bez podstawy prawnej

Spółka nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i złożyła skargę do sądu. WSA w Białymstoku ją uwzględnił, lecz z innych powodów niż podniesione przez skarżącą. Orzekł, że organy tak naprawdę nie zweryfikowały zasadności przyjęcia wysokości opłat licencyjnych między spółką a podmiotem powiązanym (przez prymat warunków z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT), tylko pod osłoną wybranej metody szacunkowej przekwalifikowały transakcję. Słowem, nie kwestionując treści ani skuteczności samej umowy licencji, zastąpiły ją innymi czynnościami (usługami marketingowymi i administracyjnoprawnymi) i wywiodły z nich skutki podatkowe dla spółki.

Sąd uznał, że ówczesny art. 11 ustawy o CIT nie dawał im podstawy do takiego przedefiniowania transakcji. Stwierdził, że przed 1 stycznia 2019 r. nie było w Polsce „jakiejkolwiek normy prawnej, która mogłaby stanowić dla organów podatkowych normę kompetencyjną do pominięcia bądź recharakteryzacji transakcji dokonanej przez podmioty powiązane”.

„Recharakteryzacja lub pominięcie transakcji są nowymi instrumentami wprowadzonymi do przepisów o cenach transferowych z dniem 1 stycznia 2019 r., które powinny być traktowane jako instrumenty wyjątkowe i stosowane do transakcji wykonanych po 31 grudnia 2018 r.” – orzekł WSA.

Dodał, że taką podstawą nie mogły być również wytyczne OECD w sprawie cen transferowych, bo nie są one źródłem prawa i nie mogą rozszerzać uprawnień organów podatkowych. Podatnicy i organy powinni traktować je jako zbiór dobrych praktyk. Wyrok WSA jest nieprawomocny.

Podobnie NSA

Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 9 czerwca 2022 r. (sygn. akt II FSK 2508/19). Stwierdził, że do czasu wprowadzenia ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 199a ordynacji podatkowej), „brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej”. Natomiast w zakresie cen transferowych nowością stały się regulacje wprowadzone od 1 stycznia 2019 r., czyli rozdział 1a w ustawie o CIT i 4b w ustawie o PIT (patrz: ramka). ©℗

Co fiskus może od 2019 r.

1 stycznia 2019 r. został uchylony cały art. 11 ustawy o CIT, a w jego miejsce został dodano nowy rozdział 1a „Ceny transferowe” (analogicznie nowy rozdział 4b w ustawie o PIT).

Zgodnie z tymi przepisami, „jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań”.

W takiej sytuacji, określając wysokość dochodu (straty) podatnika, fiskus bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Gdy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną („właściwą”), to określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a gdy jest to uzasadnione – określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej.

orzecznictwo

Wyrok WSA w Białymstoku z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 474/22 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia