ABC spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) jest firmą budowlaną. Roboty budowlane wykonuje wyłącznie w Polsce. 7 kwietnia 2015 r. nabyła dla swych pracowników 10 kompletów odzieży roboczej (kompletnej i zdatnej do użytku). Nabycie to zostało udokumentowane fakturą wystawioną przez dostawcę 7 kwietnia 2015 r. na łączną kwotę 2460 zł. Nabytą odzież roboczą i potwierdzającą zakup fakturę spółka otrzymała 7 kwietnia 2015 r. Cena jednego kompletu to 246 zł, w tym VAT 46 zł. Nabyte komplety zostały przekazane 10 kwietnia 2015 r. do używania pracownikom na stanowiskach pracowników budowlanych. Przewidywany okres używania tej odzieży to 2 lata. Spółka pozostaje jej właścicielem. Jak powinna rozliczyć zakup i przekazanie tej odzieży? Spółka VAT i zaliczki CIT rozlicza za okresy miesięczne.
ODPOWIEDŹ
Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ustawy o PIT). Należy się zastanowić, czy zapewnienie przez spółkę ABC pracownikom odzieży roboczej stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy.
Ustawa o PIT dokonuje specyfikacji źródeł przychodów. Źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT).
Kategorie przychodów
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT). Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o PIT).
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21 stycznia 2014 r., nr ILPB2/415-1019/13-2/TR, wyjaśnił: „(...) Użyty powyżej zwrot «w szczególności» oznacza, że kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym”.
Możliwe zwolnienie
Jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
Oznacza to, że wartość świadczeń pracownika z tytułu zapewniania mu przez pracodawcę odzieży roboczej korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT i na pracodawcy jako płatniku nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od tego świadczenia zapewnianego pracownikowi.
Spółka ABC nie uwzględnia zatem wartości tego świadczenia, ustalając zaliczkę na podatek PIT od wynagrodzeń pracownikom, którym przekazała tę odzież roboczą.
Koszty uzyskania
Kosztami uzyskania przychodów (dalej: KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Organy podatkowe przyznają, że wydatki poniesione na zapewnienie pracownikom wymaganej przez kodeks pracy i przepisy BHP odzieży roboczej stanowią dla pracodawcy KUP, pod warunkiem ich prawidłowego udokumentowania, jako tzw. koszty pośrednie potrącane w dacie ich poniesienia (interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Katowicach z 1 marca 2010 r., nr IBPBI/2/423-311/10/J).
Koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie można określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią KUP proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o PIT). Za dzień poniesienia KUP uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (zob. art. 15 ust. 4e ustawy o PIT).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabyta odzież robocza spełnia warunki do uznania jej za środek trwały (zob. art. 16a ust. 1 ustawy o CIT), tzn.:
– stanowi własność podatnika,
– została nabyta,
– jest kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia jej do używania,
– jej przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
– ma być wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą .
Na możliwość zakwalifikowania odzieży roboczej jako środka trwałego wskazują organy podatkowe (decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego Izby Skarbowej w Rzeszowie z 8 sierpnia 2006 r., nr IS.I/2-4230/5/06).
Wydatki na nabycie środków trwałych (rzeczy ruchomych) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT. Mogą być one zaliczone w ciężar kosztów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.
Z pytania wynika jednak, że cena nabycia jednego kompletu odzieży roboczej wynosi 246 zł. Mamy zatem do czynienia z niskocennym środkiem trwałym (wartość początkowa nie przekroczyła 3500 zł). W stosunku do niskocennych środków trwałych podatnik może:
wnie dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczyć wydatki bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów – w miesiącu oddania ich do używania;
wzaliczyć odzież roboczą do majątku trwałego i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego albo w miesiącu następnym;
wzaliczyć odzież roboczą do majątku trwałego i amortyzować na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem jednej z wybranych metod, o ile będzie to możliwe, najczęściej będzie to metoda liniowa (zob. art. 16d ust. 1, art. 16f ust. 3 ustawy o CIT).
Na potrzeby kalkulacji podatku zakładam, że spółka ABC nie zdecyduje się na zaliczenie nabytej odzieży do majątku trwałego. Wydatki na zakup tej odzieży będzie zatem mogła ująć po stronie KUP w kwietniu 2015 r., kiedy poniosła wydatek i oddała odzież do używania. W kwietniu 2015 r. spółka ABC ma zatem prawo zaliczyć do KUP wydatki na zakup tej odzieży w kwocie netto, tj. 2000 zł (10 szt. x 200 zł). VAT naliczony przy zakupie tych towarów spółka ABC ma prawo odliczyć, nie stanowi on zatem KUP.
Obniżenie VAT
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 in principio ustawy o VAT).
Spółka ABC zajmuje się robotami budowlanymi wykonywanymi w Polsce. Świadczenie usług budowlanych w Polsce podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem nabycie odzieży roboczej na potrzeby tej działalności budowlanej niewątpliwie służy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, a co za tym idzie, spółka ABC ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tych ubrań.
Rozumiem, że nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 88 ustawy o VAT, które mimo niewątpliwego związku nabycia tej odzieży z działalnością opodatkowaną VAT wyłączyłyby uprawnienie spółki ABC do odliczenia podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W przypadku spółki ABC kwotę podatku naliczonego stanowić będzie kwota VAT wykazana na fakturze zakupu odzieży, tj. 460 zł.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).
Prawo do odliczenia
U sprzedawcy przedmiotowej odzieży obowiązek podatkowy powstał z tytułu jej dostawy z chwilą dokonania dostawy (wydania odzieży spółce ABC), tj. 7 kwietnia 2015 r. Otrzymana faktura nie zawierała wyrazów „metoda kasowa”. Zatem w świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w rozliczeniu za kwiecień 2015 r.
Jednak w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towaru (jak to ma miejsce w przypadku przedmiotowych ubrań) stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
Z pytania wynika, że przedmiotową fakturę spółka ABC otrzymała 7 kwietnia 2015 r., a zatem prawo do odliczenia powstaje w kwietniu 2015 r.
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e ustawy o VAT, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).
Na potrzeby kalkulacji podatku zakładam, że spółka ABC z prawa do odliczenia skorzysta z najwcześniejszym z możliwych terminów, tj. w kwietniu 2015 r. Zatem w deklaracji VAT-7 za kwiecień spółka ABC może odliczyć podatek naliczony od zakupu tej odzieży roboczej w łącznej kwocie 460 zł.
Z pytania wynika, że nabyta odzież ma zostać przekazana nieodpłatnie do używania pracownikom. Dlatego trzeba jeszcze rozważyć, czy nie zachodzi konieczność wykonania VAT od nieodpłatnej dostawy towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się też:
1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu bądź wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Stanowisko fiskusa
Organy przyjmują, że nieodpłatne zapewnienie pracownikom przez pracodawcę m.in. odzieży roboczej do używania w trakcie pracy na rzecz pracodawcy w ramach wypełniania obowiązków nałożonych przepisami kodeksu pracy i przepisów o bhp nie podlega VAT, nie jest bowiem przekazaniem bądź zużyciem towarów (lub świadczeniem usług) na cele osobiste pracowników (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 września 2011 r., nr ILPP1/443-843/11-4/NS).
Schemat rozliczenia spółki ABC*
1. Jaki podatek wystąpi w związku z zawarciem umowy najmu:
VAT – podatek należny nie wystąpi
VAT – podatek naliczony w wysokości 460 zł
CIT (przychody) – nie wystąpią
CIT (koszty uzyskania przychodów) w wysokości 2000 zł
PIT – nie wystąpi obowiązek poboru zaliczki na podatek przez spółkę ABC jako płatnika
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT – deklaracja VAT-7 (podatek naliczony: poz. 39 „wartość netto w zł” – 2000 zł i w poz. 40 „Podatek naliczony w zł” – 460 zł)
CIT – nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej. Spółka powinna jednak uwzględnić wydatki poniesione w kwietniu 2015 r. w kwocie 2000 zł na zakup odzieży roboczej jako koszt uzyskania przychodów przy obliczeniu zaliczki na CIT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym CIT-8.
3. Termin złożenia deklaracji
VAT-7 – 25 maja 2015 r.
CIT-8 – do 31 marca 2016 r., zakładając ze rokiem podatkowym spółki ABC jest rok kalendarzowy
*W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 r. poz. 851 ze zm.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Ustawa z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.).
