Ci, którzy otrzymali dotację już po tym, jak rozpoczęli amortyzację dotowanej rzeczy lub prawa, mają lepsze argumenty w walce z fiskusem. Wszystko za sprawą NSA i jego nowej, mocniejszej argumentacji
Chodzi o wyrok z 25 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 221/13). Wydawać się może, że to kolejne z wielu orzeczeń stojących w poprzek praktyki urzędów skarbowych. Te twierdzą bowiem od lat, że podatnicy, otrzymawszy dotację lub inny zwrot kosztów nabycia bądź wytworzenia środka trwałego albo kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej (która może być tylko nabyta), powinni cofnąć się do okresów dokonywania odpisów amortyzacyjnych i aktywacji takich w rachunku podatkowym, by w tych okresach skorygować koszty in minus. Chyba nikt poza fiskusem nie ma wątpliwości, że żądanie od podatników, by korygowali prawidłowo rozliczony uprzednio podatek i płacili odsetki, pomimo że nie popełnili błędu, jest absurdalne i nieracjonalne. Potwierdzają to zresztą poszczególne składy orzekające NSA. Niestety, dotychczasowe wyroki, a dokładniej argumentacja w nich powołana, niewiele wnoszą do dyskusji, która jest prowadzona od dłuższego czasu, a której przedmiotem jest moment korekty przychodu, a także kosztu, w przypadku gdy jego zmiana determinowana jest zdarzeniem zaistniałym obecnie, a nie błędnym rozliczeniem podatnika. Dotychczasowe orzeczenia w żaden sposób nie przekonują przedstawicieli aparatu skarbowego do tego, by zaakceptowali wykładnię, która z powodzeniem funkcjonowała przez ponad dwie dekady, wedle której korekta historyczna, owszem, ale wówczas, gdy podatnik popełnił błąd, rozliczając przychody lub koszty (i to bez względu na to, kto jest rzeczywistym beneficjentem uchybienia, tj. czy to jest zawyżenie, czy zaniżenie zobowiązania podatkowego). Jest jednak światło w tunelu.
Niby to samo, ale ostrzej
Analizując uzasadnienie prawne do wyroku NSA z 25 lutego 2015 r., czytamy, że:
„Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa”.
Od razu widać, że NSA nie ogranicza się jedynie do samego naruszenia regulacji odnoszących się do wyłączenia z kosztów amortyzacji, ale podkreśla, że żądanie od podatnika odsetek, gdy ten nie popełnił żadnego błędu generującego zaległość, to naruszenie zasady praworządności. Takie mocne stwierdzenie musi prowadzić do refleksji, że w takim razie równie bezzasadne jest zmuszanie podatników do korekty historycznej i zapłaty odsetek, gdy np. otrzymają rabat do kosztów uwzględnionych w rachunku podatkowym wcześniejszych okresów.
Idąc dalej, bezzasadne jest żądanie korekty historycznej i zapłaty odsetek przez podatników, którzy wykazali przychód w prawidłowej kwocie, a którzy zastosowawszy w późniejszym okresie np. legalną klauzulę waloryzacyjną, podwyższyli cenę, a wraz z taką przychód.
A skoro korekta przychodu in plus niepowodowana błędem, bez dodatkowych przepisów, miałaby być dokonywana w okresie bieżącym, to idźmy dalej. I może jednak – również wobec braku stosownych regulacji, ale i błędu – korekta in minus przychodu, np. ze względu na przyznanie rabatu, przyjęcie zwrotu czy zastosowanie klauzuli waloryzacyjnej, ale, tym razem, z korzyścią dla nabywcy, może być dokonana w bieżącym okresie.
Dotychczas za słaba argumentacja
Niekorzystna dla podatników, a bardzo powszechnie prezentowana przez organy podatkowe wykładnia dotycząca korekty historycznej kosztów ze względu na uzyskanie dofinansowania amortyzowanego środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej została przełamana już w 2014 r. W wyroku z 7 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1978/12), jak i w wyroku z 30 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2024/14), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że bezzasadne jest oczekiwanie od podatników, że ci otrzymawszy zwrot wartości początkowej składnika majątku trwałego, cofając się, dokonają korekty historycznej rozliczeń z fiskusem. Problem w tym, że negując prawidłowość wykładni organów nakazującej retrospektywną korektę kosztów podatkowych, sądy oparły się na literalnej wykładni przepisu wprowadzającego zakaz ujmowania w kosztach odpisów amortyzacyjnych i z takiego wywiodły, iż brak jest podstawy do realizacji korekty historycznej. Oczywiście, orzeczenia takie i tak z całą pewnością są satysfakcjonujące dla dużej grupy podatników, bo choć w obowiązującym w Polsce systemie prawnym wyroki wydane w indywidualnych sprawach nie tworzą co prawda prawa, to powtarzalność rozstrzygnięć sądów w podobnych (a czasami identycznych sprawach) pozwala na nieco spokojniejszy sen podatników. Jest bowiem szansa na powodzenie w ewentualnym sporze z fiskusem, a co za tym idzie – wyeliminowanie zaległości lub wręcz uniknięcie batalii. Trzeba jednak przekonać fiskusa, a dokładniej urzędnika, do wykładni, która przecież prezentowana jest w prawomocnych orzeczeniach. Teraz wśród argumentów znajdzie się zapewne teza i uzasadnienie wyroku NSA z 25 lutego.
Z orzecznictwa
Literalna wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie prowadzi do wniosku o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji.
Wyrok NSA z 30 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2024/14)
Zdaniem IS
Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na wytworzenie środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji. Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu takiej dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 października 2013 r., nr IPPB3/423-660/13-2/MC
Przepisy ustawy o CIT nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na jego wysokość bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były pierwotnie ujęte w rachunku podatkowym. Zasady te odnoszą się zarówno do wydatków zaliczanych bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jak i podlegających ujęciu w tych kosztach w sposób pośredni, tj. w postaci odpisów amortyzacyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji gdy wartość poniesionych przez spółkę wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych została zrefundowana (zwrócona), to stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, dotyczące ich odpisy amortyzacyjne (których podstawę stanowi ustalona zgodnie z przepisami wartość początkowa, która nie ulega korekcie w związku z otrzymaniem dotacji) podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych, w których odpisy te były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 września 2014 r., nr IBPBI/2/423-763/14/IŻ
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).