Ryzyko naruszenia obowiązków związanych z raportowaniem schematów podatkowych, a w związku z tym poniesienia odpowiedzialności karnoskarbowej, może zostać ograniczone dzięki stosowaniu odpowiednich procedur. Pomocne w tym może być wdrożenie w firmie rozwiązań, których część została przewidziana bezpośrednio w ordynacji podatkowej.

Autorką artykułu jest Edyta Adamus, radca prawny, menedżer w dziale doradztwa podatkowego Deloitte.
Należyta staranność stanowi dla uczestników obrotu swoisty wentyl bezpieczeństwa, który może ograniczyć obowiązek raportowania, a w niektórych sytuacjach uchronić przed odpowiedzialnością karnoskarbową. Termin „należyta staranność” w kontekście schematów podatkowych pojawia się zarówno na gruncie ordynacji podatkowej, jak i w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2019 r. dotyczących stosowania przepisów związanych z obowiązkiem przekazywania do szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schematach podatkowych (MDR). Szczególną uwagę należy zwrócić na przepis dotyczący obowiązku raportowania schematów podatkowych przez wspomagającego, który stanowi, że obowiązek ten realizuje się, gdy przy zachowaniu należytej staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych przez niego czynnościach powziął lub powinien powziąć wątpliwość, że dane uzgodnienie stanowi schemat podatkowy. Również w objaśnieniach podatkowych staranność jest wskazywana jako instrument wyznaczający granicę poszukiwania dodatkowych informacji przez promotora czy wspomagającego, niezbędnych do weryfikacji, czy dane uzgodnienie stanowi schemat podatkowy.
Wykazanie należytej staranności jest istotne na gruncie regulacji karnoskarbowych. Czyn zabroniony, uregulowany w art. 80f kodeksu karnego skarbowego – tj. naruszenie obowiązków związanych z przekazywaniem informacji dotyczących schematów podatkowych – może być popełniony umyślnie, czyli wtedy, gdy sprawca chce popełnić ten czyn lub godzi się na jego popełnienie. Zamiar ewentualny można wykazać wówczas, gdy uczestnik obrotu nie dochowuje należytej staranności w stosowaniu przepisów MDR, np. poprzez zaniechanie gromadzenia informacji istotnych dla ustalenia, czy dane uzgodnienie stanowi schemat podatkowy.

procedura wewnętrzna

Niewątpliwie najpowszechniej stosowanym instrumentem pomagającym w wykazaniu należytej staranności jest procedura wewnętrzna. Obowiązek jej posiadania został uregulowany w art. 86l ordynacji podatkowej i dotyczy podmiotów, które spełniają następujące przesłanki:
  • są osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, będącymi promotorami, zatrudniającymi promotorów lub faktycznie wypłacającymi im wynagrodzenie,
  • ich przychody lub koszty rachunkowe przekroczyły w roku poprzedzającym rok obrotowy 8 mln zł.
Przepisy ordynacji podatkowej wskazują również, jakie obszary powinny zostać uregulowane w procedurze wewnętrznej.
Niezależnie od ustawowego obowiązku posiadania procedury wewnętrznej uznać należy, że stanowi ona istotne narzędzie dla wykazywania przez podatnika należytej staranności. Uregulowanie przez podatnika wewnętrznych zasad postępowania przy wypełnianiu obowiązku raportowania schematów podatkowych, w tym w szczególności wyznaczenie osób, które są odpowiedzialne za analizowanie poszczególnych uzgodnień i dokonywanie raportowania, jest właściwie niezbędne, aby zminimalizować ryzyko nieprzekazania informacji o schemacie podatkowym w ustawowym terminie.
Niezależnie zatem od obowiązku posiadania przez podatnika procedury wewnętrznej wprowadzenie wewnętrznych zasad raportowania MDR w firmie może stanowić kluczowe narzędzie dla celów wykazania należytej staranności. Z tego też względu, w praktyce, również podmioty, na które nie został nałożony ustawowy obowiązek posiadania procedury MDR, przyjmują dokument o tym charakterze.

szkolenia dla pracowników

Rozszerzenie przez polskiego ustawodawcę zakresu raportowania schematów podatkowych poprzez dodanie schematów podatkowych krajowych sprawiło, że w niektórych sytuacjach schematy podatkowe nie mają bezpośredniego związku z podatkami. Potencjalnie schemat podatkowy może zostać opracowany lub wdrażany w innych działach operacyjnych niż działy księgowe czy finansowe.
Dodatkowo, biorąc pod uwagę krótkie terminy na raportowanie schematów podatkowych (30 dni od daty udostępnienia, przygotowania do wdrożenia lub dokonania pierwszej czynności z wdrożeniem), dla zminimalizowania ryzyka niewychwycenia przez podatnika uzgodnień stanowiących schematy podatkowe i niewywiązania się z terminowego raportowania niezwykle istotne jest, aby zapewnić pracownikom w poszczególnych działach przynajmniej podstawową wiedzę z zakresu identyfikacji schematów podatkowych.
Obowiązek upowszechniania wiedzy wśród pracowników z zakresu regulacji MDR został przewidziany w ordynacji podatkowej, a zasady jego realizacji powinny zostać określone w procedurze wewnętrznej. Najpowszechniejszym sposobem realizacji tego obowiązku jest przeprowadzanie szkoleń z tematyki MDR dla pracowników, którzy potencjalnie mogą mieć styczność ze schematami podatkowymi w ramach swojego codziennego zakresu prac. Szkolenia te powinny zapewniać praktyczną wiedzę, w tym w szczególności wskazywać, w jakich sytuacjach może powstać schemat podatkowy i na jakie aspekty pracownik powinien zwrócić szczególną uwagę. Bez podstawowej wiedzy dotyczącej rozpoznawania schematów podatkowych wywiązywanie się z obowiązków nałożonych przepisami MDR jest bowiem bardzo utrudnione.
Senat przeciw ograniczeniom w uldze na robotyzację
Senat przeciw ograniczeniom w uldze na robotyzację

Zobacz również

przeprowadzanie wewnętrznej kontroli/audytu

Do instrumentów przewidzianych w ordynacji podatkowej, które mogą być pomocne dla celów wykazania należytej staranności, należy również zaliczyć przeprowadzanie przez podatników okresowej wewnętrznej kontroli przestrzegania przepisów o raportowaniu schematów podatkowych.
Wewnętrzna kontrola może obejmować aspekt:
  • merytoryczny, polegający na poddaniu ponownej analizie powstałych w badanym okresie uzgodnień pod kątem spełnienia przez nie przesłanek skutkujących powstaniem schematu podatkowego,
  • formalny, dotyczący zbadania wypełniania obowiązków formalnych związanych ze stosowaniem procedury MDR.
W przypadku zidentyfikowania podczas takiego przeglądu schematów podatkowych, które nie zostały zaraportowane w terminie, możliwe będzie dopełnienie obowiązku przekazania informacji o takich zdarzeniach bez narażania się na odpowiedzialność karnoskarbową (pod warunkiem złożenia czynnego żalu).
Dla celów wykazania należytej staranności w zakresie obowiązków raportowania MDR wydaje się istotne, aby analizy wewnętrzne dotyczące tego, czy dane uzgodnienie stanowi schemat podatkowy, czy też nie podlega raportowaniu, były utrwalane w formie notatek lub raportów. Niejasne brzmienie przepisów MDR sprawia, że nierzadko powstają trudności w interpretacji tych regulacji, a co za tym idzie, istnieje ryzyko, że ocena danego zdarzenia (uzgodnienia) jako niespełniającego przesłanek schematu podatkowego może nie zostać podzielona przez organy podatkowe. Utrwalenie argumentacji, która przemawiała za brakiem przekazania informacji o danym uzgodnieniu do szefa Krajowej Administracji Skarbowej, i przechowywanie takiej notatki może stanowić praktyczne rozwiązanie, które minimalizuje ryzyko przypisania odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków raportowania.
Oprócz merytorycznej kontroli nakierowanej na zidentyfikowanie zaległości w raportowaniu podatnicy, którzy wdrożyli procedurę wewnętrzną, powinni również weryfikować okresowo, czy jest ona wewnętrznie przestrzegana i nie dochodzi do jej naruszenia (tzw. audyt stosowania procedury MDR).

wyznaczenie osoby odpowiedzialnej

W związku z licznymi obowiązkami, które nakładają na podatników przepisy o raportowaniu schematów podatkowych, ugruntowana jest już praktyka polegająca na wyznaczeniu osoby lub też całego działu, który byłby odpowiedzialny wewnętrznie za MDR.
Do obowiązków związanych z pełnieniem funkcji administratora MDR najczęściej należą:
  • badanie zdarzeń przekazywanych przez inne działy i pracowników pod kątem powstania schematu podatkowego,
  • przygotowanie raportów,
  • upowszechnianie wiedzy o raportowaniu schematów podatkowych,
  • przeprowadzanie wewnętrznych kontroli wywiązywania się z obowiązków związanych z MDR.
Administrator MDR powinien mieć szeroką wiedzę o regulacjach dotyczących raportowania schematów podatkowych, która pozwala na prowadzenie analiz i podejmowanie decyzji w zakresie traktowania danego uzgodnienia za schemat podatkowy.
Wyznaczenie w spółce administratora MDR stanowi dobre rozwiązanie w celu zapewnienia jednolitego podejścia do traktowania poszczególnych uzgodnień za schematy podatkowe i pozwala na ograniczenie ryzyka związanego z niewywiązaniem się z obowiązków raportowania. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby takim administratorem był podmiot zewnętrzny, spoza struktury spółki.

określenie zakresu zadań i odpowiedzialności

Z uwagi na to, że przepisy o raportowaniu schematów podatkowych odwołują się do należytej staranności, która powinna być badana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji czy przedmiotu wykonywanych czynności przez wspomagających – warto zadbać o wdrożenie procedur wewnętrznych, w których opisany jest zakres odpowiedzialności i zadań poszczególnych działów i stanowisk w spółce.
Jasne wyznaczenie zadań i określenie granic odpowiedzialności jest pomocne przy wykazywaniu, w posiadaniu jakich informacji mogą być poszczególne działy czy osoby w spółce. W przypadku kontroli przestrzegania przepisów MDR informacja o zakresie działalności danego działu będzie istotna do określenia, czy na podstawie zgromadzonych danych istniała możliwość ustalenia, że dane uzgodnienie spełnia kryteria pozwalające na uznanie je za niezależny schemat podatkowy i czy w przypadku nieprzekazania informacji do szefa KAS o takim uzgodnieniu można w ogóle mówić o niedopełnieniu obowiązków. ©℗
Podstawa prawna
art. 86l ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180)
art. 80f ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 859; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1301)
Wnioski
Przepisy o raportowaniu schematów podatkowych stanowią poważne wyzwanie dla podatników z powodu niejasnych regulacji oraz wysokich kar za niedopełnienie obowiązków związanych z przekazywaniem informacji do organów podatkowych. Wdrożenie rozwiązań mających na celu zminimalizowanie ryzyka niedopełnienia obowiązków, za pomocą których podatnicy będą w stanie wykazać należytą staranność, może pomóc w ograniczeniu zarówno konieczności podejmowania dodatkowych aktywności związanych z poszukiwaniem informacji, jak i w uniknięciu odpowiedzialności za potencjalne niedopełnienie obowiązków. ©℗