Polski Ład 3.0 wprawdzie doprecyzował regulacje dotyczące tej kontrowersyjnej daniny. Jednak aby jej uniknąć, polski podatnik nadal musi mieć szczegółowe informacje o rozliczeniach zagranicznych podmiotów powiązanych albo utrzymywać ponoszone na ich rzecz koszty pasywne poniżej narzuconego przez fiskusa limitu.

Wprowadzony od początku 2022 r. przez Polski Ład podatek od przerzucanych dochodów to nowa instytucja, której celem jest przeciwdziałanie eliminacji oraz istotnemu zaniżaniu obciążeń fiskalnych poprzez transfer wypracowanych dochodów do podmiotu, który funkcjonuje w bardziej optymalnym otoczeniu podatkowym, tj. w państwie czy na terytorium, które pozwala na opodatkowanie dochodów przy zastosowaniu znacznie niższych stawek. Jest to kolejna już próba ustawodawcy ograniczania tego rodzaju działań, przy czym cały czas są to działania o charakterze quasi-sankcyjnym. Regulacje wprowadzające tę daninę w pierwotnej wersji były tak nieprecyzyjne i jednocześnie kontrowersyjne, że prawodawca zdecydował się na ich modyfikację w ustawie z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2180; dalej: nowelizacja). Niestety tym razem niezwłoczna zmiana nie oznacza wstecznej naprawy (wzorem licznych innych działań), lecz nowelizację ze skutkiem od 2023 r. To oznacza, że dokonując rozliczenia za 2022 r., podatnicy muszą stosować dotychczasowe regulacje dotyczące podatku od przerzucania dochodów.

Problematyczne oczekiwania

W wyniku nowelizacji przepisy zostały poprawione, są one bardziej uporządkowane i czytelne niż te, które mają zastosowanie jeszcze w tym roku. Nie wyeliminowano jednak wszystkich trudnych do stosowania mechanizmów. W szczególności prawodawca cały czas zakłada, że polski podatnik (potencjalnie dokonujący przerzucania dochodów) ma wiedzę na temat sytuacji fiskalnej kontrahenta, jego zasad opodatkowania, tego, co robi on z uzyskanymi od podatnika świadczeniami. Przypomnijmy przy tym, że cały czas chodzi o środki, jakie ów zagraniczny podmiot powiązany (od 2023 r. nie może już budzić wątpliwości, że chodzi o zagranicznego kontrahenta) zarobił, wykonując na rzecz polskiego podatnika CIT świadczenia z „czarnej listy” prawodawcy (przy czym katalog kosztów pasywnych nie został zmodyfikowany). [ramka] Otóż polska spółka musi ustalić, jaka jest (czy niższa niż 14,25 proc.) rzeczywista stawka podatku dochodowego od dochodów uzyskanych przez zagraniczny podmiot powiązany ze świadczenia usług, które wskazano w art. 24aa ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180; dalej: ustawa o CIT). Dodatkowo polska spółka musi zbadać, czy przychody z takich usług stanowią – wraz z innymi tego rodzaju przychodami uzyskanymi od innych polskich spółek powiązanych – co najmniej 50 proc. ogółu przychodów tego kontrahenta identyfikowanych na podstawie prawa podatkowego lub bilansowego. Krajowy świadczeniobiorca musi również uzyskać informacje na temat tego, czy jego zagraniczny kontrahent (co prawda powiązany, ale jednak odrębny podmiot) dystrybuuje przychód (nie dochód) uzyskany od polskich spółek powiązanych z tytułu świadczeń z art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT.
Przy tym wiedza polskiego podatnika na powyższe tematy nie może być bardzo ogólna czy teoretyczna, gdyż zgodnie z nowo wprowadzoną zasadą to polska spółka musi udowodnić organowi, że nie została spełniona któraś z przesłanek, jakie muszą łącznie wystąpić, aby powstał obowiązek zryczałtowanego opodatkowana krajowej spółki 19-proc. CIT od przerzucanych dochodów. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że ciężar dowodu spoczywa na spółce. Czyli w przypadku postępowania to nie organ będzie wykazywał, że podatnik musi zapłacić podatek, lecz spółka, że nie jest podatnikiem.
Kwoty płciowe w zarządach i radach obowiązkowe od 2026 r.
Kwoty płciowe w zarządach i radach obowiązkowe od 2026 r.

Zobacz również

To można zrobić

Tak naprawdę spośród warunków, jakie muszą być łącznie spełnione, aby wystąpił podatek od przerzucania dochodów, tylko jeden dotyczy polskiej spółki. Chodzi o 3-proc. bezpiecznik, tj. zastrzeżenie, że warunkiem naliczenia podatku od przerzuconych dochodów jest to, by suma ww. określonych kosztów poniesionych przez podatnika w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych, zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, stanowiła co najmniej 3 proc. sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok.
W odróżnieniu od pozostałych warunków, jakie muszą być łącznie spełnione, aby wystąpił podatek od przerzuconych dochodów, spółka może samodzielnie zweryfikować, czy próg 3 proc. został przekroczony. Biorąc pod uwagę, że to na spółce spoczywa ciężar dowodu, można dojść do wniosku, że głównym celem prawodawcy w rzeczywistości było limitowanie tego rodzaju kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych właśnie wskaźnikiem 3 proc. sumy wszystkich kosztów podatkowych danego roku.
Powyższe zastrzeżenie to dla części spółek jednocześnie dobra informacja i bodziec do limitowania takich kosztów. W praktyce oznacza to bowiem, że pilnując takich kosztów (ich wysokości w stosunku do innych kosztów), podatnik może zapewnić sobie względne bezpieczeństwo fiskalne wobec podatku od przerzuconych dochodów. Względne, bo np. przy zbyt małym buforze bezpieczeństwa względem wskaźnika 3 proc. późniejsze zakwestionowanie przez organ zwykłych kosztów i wyłączenie ich z rachunku podatkowego może skutkować nie tylko wyższym podatkiem (względnie niższą stratą), lecz także wystąpieniem wstecznego (za rok, z którego koszty zostały wykluczone) obowiązku zapłaty od przerzuconych dochodów. Alternatywą może być nerwowe gromadzeniem informacji na temat sytuacji zagranicznego kontrahenta powiązanego, od którego zostały zakupione świadczenia z „czarnej listy” polskiego prawodawcy, by tego podatku nie płacić. A mówimy tutaj o długich, de facto sześciu latach przedawnienia i czasami o konieczności gromadzenia ex post danych na temat podmiotów powiązanych w badanym roku, które przecież w momencie prowadzenia kontroli nie muszą już być powiązane z polską spółką! Byłoby to kłopotliwe zwłaszcza wtedy, gdy nie była tworzona lokalna ani grupowa dokumentacja cen transferowych.

Co z zakupami pośrednimi

Komentując nowe unormowania dotyczące podatku od przerzuconych dochodów, często wskazujemy, że – inaczej niż w pierwszej wersji przepisów – prawodawca nie oczekuje, iż w badaniu uwzględnimy koszty bezpośrednio lub pośrednio ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego. Otóż ustawodawca nie wskazuje expressis verbis na koszty pośrednie, jednak nie możemy dać się zwieść. Owszem, w ust. 2 art. 24aa ustawy o CIT od 2023 r. nie znajdziemy wskazania na koszty pośrednie, ale za to mamy nowo dodany ust. 14. A tam jest mowa ni mniej, ni więcej tylko o pewnej grupie kosztów pośrednio ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego, w przypadku którego spełnione są warunki do zastosowania podatku od przerzucania dochodów. W regulacjach tych zostały wymienione dwa przypadki, w których de facto mamy opodatkowanie przerzucanych dochodów z tytułu pośrednich zakupów od podmiotów spełniających warunki.
Pierwszy dotyczy zakupu świadczeń – a co za tym idzie, ponoszenia kosztów kwalifikowanych (wymienionych w art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT) – od powiązanej z podatnikiem polskiej spółki transparentnej podatkowo, która przekazuje takie otrzymane należności zagranicznemu podmiotowi powiązanemu, spełniającemu warunki do objęcia podatkiem od przerzuconych dochodów. Tutaj w rzeczywistości mamy koszty pośrednie, a i tak badać musimy taki podmiot zagraniczny.
Drugi przypadek to już ewidentny powrót do kosztów pośrednich. Dotyczy on bowiem przypadków, w których polski podatnik co prawda ponosi bezpośrednio wydatki na rzecz powiązanego podmiotu niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który nie spełnia warunków normatywnych do zastosowania podatku od przerzucanych dochodów, jednak ten podmiot przekazuje, w jakiejkolwiek formie, otrzymane od polskiego podatnika należności na rzecz podmiotu powiązanego z polskim podatnikiem i spełniającego warunki wskazane przez prawodawcę w art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT. Innymi słowy, pośrednie ponoszenie kosztów kwalifikowanych również może generować konieczność rozliczenia podatku od przerzuconych dochodów albo chociaż wykazania, że nie są spełnione warunki do zastosowania tej daniny.
Warto wspomnieć, że powyższe może być szczególnie istotne, gdy świadczenia generujące koszty kwalifikowane spółka kupuje od pomiotu z Unii Europejskiej, w odniesieniu do którego nie mają zastosowania przepisy o podatku od przerzucanych dochodów, ale ten dalej przekazuje środki podmiotowi spoza Wspólnoty. Trzeba również zastrzec, że prawodawca wprowadził domniemanie spełnienia warunków – a co za tym idzie, zapłaty podatku od przerzuconych dochodów – w przypadku zakupu świadczeń generujących koszty kwalifikowane od podmiotu z raju podatkowego. ©℗
Warto wiedzieć ©℗
Podatkiem od przerzucanych dochodów mogą być objęte koszty:
• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze;
• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4‒7 ustawy o CIT;
• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;
• finansowania dłużnego związanego z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności chodzi o odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych;
• opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk.