Wszystko to za sprawą dodanego od 1 stycznia 2023 r. nowego ust. 4a w art. 28m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180; dalej: ustawa o CIT). W przepisie tym wprost zapisano, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – generujących dochód do podatkowania estońskim CIT – nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
  • w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
  • w wysokości 50 proc. – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
Dodatkowo zastrzeżono, że ciężar dowodu, iż składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Sęk w tym, że prawodawca nie odpowiada, jak to zrobić.

Przydatna ewidencja przebiegu pojazdów

W praktyce prezentowany jest pogląd, że rozwiązaniem jest stosowanie ewidencji przebiegu pojazdów właściwej dla VAT-26. Istotnie, dla niestosowania redukcji kosztów eksploatacji pojazdów do 75 proc. w „zwykłym” CIT jest to zapisane w ustawie o CIT. W przypadku estońskiego CIT takiego zapisu brakuje. Zapewne organy będą akceptować taki sposób dowodzenia (a przypomnijmy, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku), że limit 50 proc. nie ma zastosowania. Aktualne pozostanie pytanie, co zawiera się w pojęciu wydatków „związanych z używaniem”. Czy to jest ten sam zbiór wydatków co koszty „eksploatacji samochodu”? Słownikowo słowa „eksploatacja” i „używanie” są synonimami. Jednak czy to wystarczy, by organy zgodziły się, że np. składki na ubezpieczenie, które nie są do tej pory uznawane za koszty eksploatacji (bo mają swój limit KUP), nie będą uznawane za koszty używania w estońskim CIT? Obawiam się (niemal jestem przekonany), że organy będą oczekiwały, iż 50 proc. składki ubezpieczeniowej będzie również identyfikowało dochód w estońskim CIT (przy braku ewidencji przebiegu).

Brak jasnych reguł

Problemu nie wyczerpuje kwestia 50 proc. amortyzacji i kosztów używania samochodów osobowych jako dochodu do opodatkowania estońskim CIT. Przecież art. 28m ust. 4a ustawy o CIT mówi nie tylko o samochodach, samolotach, łodziach, lecz także o „innych składnikach majątku”. Te inne składniki majątku to komputery, telefony, inne urządzenia, maszyny itp. Jak spółka ma wykazać, że laptop przekazany pracownikowi, wykorzystywany do pracy zdalnej, służy tylko działalności spółki? Czy wysłanie prywatnego e-maila, pozdrowienie kogoś na portalu społecznościowym, prywatne spotkanie w budynku stanowiącym siedzibę spółki (ustawodawca nie ogranicza tej regulacji tylko do ruchomości!) to automatycznie dochód w wysokości 50 proc.? Połowa czego, całej amortyzacji? A przecież ciężar dowodu, że składnik majątku (nie tylko samochód) służy wyłącznie działalności gospodarczej, spoczywa wyłącznie na spółce…
Estoński CIT to naprawdę dobry pomysł na opodatkowanie spółek, pod warunkiem że przedstawiciele resortu finansów go nie zepsują. A są na dobrej drodze do takiego skutku.

Co z bieżącym rokiem

Konstrukcja art. 28m ust. 4a ustawy o CIT i sposób wprowadzenia zmiany pokazują, że organy nie zamierzają składać broni, jeżeli chodzi o dwa pierwsze lata obowiązywania estońskiego CIT. [ramka] Chodzi o to, że ustawodawca nie wskazuje expressis verbis, co jest dochodem, lecz przeciwnie – identyfikuje, co nie jest zaliczane do tej kategorii. Mogłoby się wydawać, że to przecież to samo, ale można się domyślać, iż celem takiego zabiegu było stwierdzenie, że już w poprzednich latach wydatki takie generowały dochód, a od 2023 r. dopiero owe 50 proc. zostało wyłączone z kategorii dochodów. Innymi słowy, można się spodziewać, że argumentacja będzie taka, iż zmiana przepisów nie zamyka drogi do sporów dotyczących 2021 r., a w rzeczywistości głównie 2022 r. (bo w 2021 r. nie bardzo jest z kim się spierać po stronie spółek).
Czego dotyczy spór
W 2021 r. estoński CIT nie zyskał popularności wśród podatników, a przepisy go dotyczące zostały poddane druzgocącej krytyce. Z tego powodu prawodawca zdecydował się w istotny sposób zmodyfikować te regulacje, w szczególności poszerzając krąg podmiotów mogących wybrać taką formę opodatkowania i racjonalizując zasady dokonywania rozliczeń. Zaowocowało to istotnym wzrostem liczby podatników, którzy od 2022 r. wybrali tę formę opodatkowania. Niestety już w trakcie roku okazało się, że przedstawiciele fiskusa (w tym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) próbują poprzez wykładnię rozszerzającą wcisnąć, najpierw do kategorii ukrytych zysków, a następnie – gdy to okazało się bezwzględnie nieuzasadnione – do wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, generujących najbardziej niepożądaną podstawę opodatkowania estońskim CIT, amortyzację od wartości początkowej oraz wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, które są pojazdami służbowymi, ale w jakimś (często bliżej nieokreślonym) zakresie służą również potrzebom osobistym pracowników (którzy nie są osobami powiązanymi ze spółką). Przypomnieć przy tym warto, że brak możliwości dokonania takiego podziału w przeszłości zmotywował prawodawcę to wprowadzenia rozwiązania o charakterze ryczałtowym dla identyfikacji przychodu pracownika z tytułu takiego korzystania z takiego świadczenia.
W wykładni prezentowanej przez dyrektora KIS zaczęto nie tylko klasyfikować takie mieszane wykorzystanie samochodów jako działanie prowadzące do stwierdzenia, iż amortyzacja i wydatki związane z używaniem takich pojazdów są niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, lecz także stosować limit 50 proc. jako identyfikujących dochód spółki do opodatkowania estońskim CIT. W interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.591.2022.1.PC dyrektor KIS stwierdził np.: „(…) wydatki związane z użytkowaniem i amortyzacją samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników niebędących podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i tym samym 50 proc. przedmiotowych wydatków podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek”.
Problem w tym, że w stanie prawnym 2022 r. prawodawca – inaczej niż dla ukrytych zysków – nie wskazuje na zastosowanie wskaźnika 50 proc. dokonanych odpisów amortyzujących poniesionych kosztów dla potrzeb identyfikacji dochodu spółki ze względu na wykorzystanie składników majątku w sposób mieszany. Co więcej, w obecnie obowiązujących regulacjach brakuje również wskazania – które zostało zastosowane wobec ukrytych zysków – że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, iż składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej. To zmieni się dopiero od 1 stycznia 2023 r. Wobec powyższego oczekiwanie organu, że podatnicy będą w jakiś sposób identyfikowali przychód z tytułu mieszanego wykorzystania pojazdów, a tym bardziej że będzie to dochód definiowany jako 50 proc. kosztów związanych z tymi pojazdami (w tym amortyzacji), według mnie w 2022 r. jest całkowicie nieuzasadnione. Pozostaje mieć nadzieję, że wydane w tym zakresie interpretacje indywidualne zostaną uznane przez sądy administracyjne za błędne. Przy czym spór będzie tutaj prowadzony w odniesieniu do lat 2021–2022, bo dla 2023 r. przepisy zostały zmienione. Ustawodawca podatkowy, swoim zwyczajem, zastosował filozofię, jak się nie da naciągnąć wykładni, to trzeba przepis dostosować do wykładni… ©℗
To, że organy nie zamierzają odpuścić 2022 r., wynika wprost z uzasadnienia do projektu, w którym zostało wskazane, iż: „Podczas analizy, czy takie wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości mogą stanowić również wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do reguł wykładni systemowej. Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku”. Przy czym na kpinę zakrawa stwierdzenie zamieszczone w uzasadnieniu (zresztą taka argumentacja jest w kilku miejscach), że: „(…) powyższe znajduje również potwierdzenie w treści Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej jako: «Przewodnik»). Na stronie 41 w poz. 63 Przewodnika wskazuje się, że niektóre świadczenia stanowić mogą jednocześnie ukryte zyski bądź wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w zależności od tego, czy stroną transakcji jest wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, czy nie”.
Autor uzasadnienia (a zapewne też projektu) zdaje się nie pozostawiać wątpliwości co do tego, że w tym zakresie nowelizacja służy dostosowaniu przepisów do wyobrażenia ich rzeczywistych twórców o tym, jak powinny być stosowane. Niestety, potwierdza to smutną, a jednocześnie nieakceptowalną prawdę, że obecnie konstytucyjne źródła prawa podatkowego, w swojej treści ukształtowanej w procesie legislacyjnym, mają niekiedy (i to wcale nie rzadko) mniejsze znacznie niż to, co zostało zapisane w quasi-źródłach prawa jak poradniki, broszury, odpowiedzi na pytania itp.! ©℗