Edyta Adamus, radca prawny, menedżer w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

 Kogo dotyczy obowiązek przyjęcia i stosowania procedury wewnętrznej?

Obowiązek wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej MDR (ang. Mandatory Disclosure Rules) jest uregulowany w art. 86l ordynacji podatkowej. Jak wynika z tego przepisu, procedura wewnętrzna ma na celu przeciwdziałanie niewywiązywania się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych. Zobowiązanymi do przyjęcia i stosowania procedury wewnętrznej są podatnicy (osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej), którzy spełniają łącznie następujące warunki:
1) ich przychody lub koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok obrotowy równowartość 8 mln zł,
2) pełnią rolę promotora lub zatrudniają promotorów, lub faktycznie wypłacają na rzecz promotorów wynagrodzenie.
O ile przesłanka przekroczenia przez podatników progu 8 mln zł przychodów lub kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, jest przesłanką dość klarowną (choć może zastanawiać, z czego wynika ustalenie progu na tym poziomie), o tyle zawężenie obowiązku posiadania i stosowania procedury wewnętrznej wyłącznie do promotorów budzi pewne wątpliwości. Skoro bowiem ustawodawca sam postrzega procedurę wewnętrzną jako narzędzie mające na celu przeciwdziałanie niewywiązywaniu się z obowiązku raportowania schematów podatkowych, to należałoby zadać zapewne pytanie, dlaczego tym obowiązkiem nie zostali objęci również wprost korzystający. Wydaje się, że zawężenie przez ustawodawcę kręgu podmiotów zobowiązanych do wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej do promotorów bądź podmiotów, którzy promotorów zatrudniają lub wypłacają im faktycznie wynagrodzenie, wynikało z błędnego przekonania ustawodawcy, że wszystkie bądź zdecydowana większość schematów podatkowych powstaje z udziałem promotora. Wówczas, z uwagi na kolejność raportowania, obowiązek przekazywania informacji o schematach podatkowych przez korzystających byłby wtórny (realizowałby się wyłącznie, gdyby promotor nie dokonał raportowania w terminie bądź schemat podatkowy stanowiłby schemat niestandaryzowany, a promotor nie zostałby zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej). Jak wynika jednak ze statystyk prowadzonych przez Ministerstwo Finansów, raportowania schematów podatkowych (na formularzu MDR-1) dokonują w głównej mierze sami korzystający (w okresie od 2019 r. do 30 września 2022 r. ponad 60 proc. raportowań MDR-1 zostało złożonych przez korzystających). W wielu bowiem sytuacjach korzystający sam opracowuje i wdraża uzgodnienie będące schematem podatkowym, bez udziału promotora.

 Czy podmioty, które raportują schematy podatkowe jako korzystający, są zwolnione z obowiązku przyjęcia procedury wewnętrznej?

MDR składają fiskusowi głównie sami podatnicy
MDR składają fiskusowi głównie sami podatnicy

Zobacz również
Kwestia ta nasuwa wiele wątpliwości. Wskazać należy, że definicja promotora jest dość szeroka, zakłada bowiem, że jest to podmiot, który opracowuje, oferuje, udostępnia, wdraża uzgodnienie lub zarządza wdrożeniem uzgodnienia. O ile ten sam podmiot nie może pełnić w stosunku do tego samego uzgodnienia funkcji promotora i korzystającego, o tyle już podatnik może stać się promotorem poprzez samo udostępnienie schematu podatkowego np. swojej spółce powiązanej czy kontrahentowi. Co więcej, z literalnego brzmienia art. 86l par. 1 ordynacji podatkowej nie wynika, że funkcja promotora musi być pełniona w sposób ciągły ani też wynikać z charakteru prowadzonej działalności przez podatnika. Może mieć zatem charakter incydentalny.
W takiej sytuacji należałoby zadać sobie pytanie, z którym momentem aktualizowałby się obowiązek wprowadzenia procedury wewnętrznej. Czy z momentem podjęcia pierwszych działań czyniących podatnika w danej sytuacji promotorem, i czy wówczas status promotora na gruncie przepisu o wewnętrznej procedurze jest już zawsze spełniony? Kwestia ta nie została doprecyzowana ani w przepisach, ani w objaśnieniach podatkowych. Niemniej jednak na rynku wykształciła się praktyka, zgodnie z którą podatnicy, którzy przekraczają próg kosztów lub przychodów rachunkowych 8 mln zł, a wchodzą w skład grupy kapitałowej, wdrażają i stosują procedurę wewnętrzną. Co więcej, wydaje się, biorąc pod uwagę cel wprowadzonego obowiązku, że również podmioty spełniające definicję kwalifikowanych korzystających, a więc objęte najszerszym obowiązkiem raportowania schematów zarówno transgranicznych, jak i krajowych, powinny rozważyć wprowadzenie procedury wewnętrznej i jej stosowanie.

 Jakie są kary za niestosowanie procedury wewnętrznej?

Podejście ostrożnościowe do obowiązku stosowania procedury wewnętrznej wynika przede wszystkim z wysokiej sankcji przewidzianej w ordynacji podatkowej. Otóż niewprowadzenie lub niestosowanie procedury wewnętrznej przez podmioty do tego zobowiązane jest zagrożone karą pieniężną w wysokości do 2 mln zł. Kara pieniężna wzrasta do 10 mln zł w sytuacji, gdy podmiot zobligowany nie wprowadził/nie stosował procedury wewnętrznej, a doszło do popełnienia czynu zabronionego w postaci niezaraportowania schematu podatkowego stwierdzonego prawomocnym wyrokiem sądu.
Kara przewidziana za brak procedury wewnętrznej lub jej niestosowanie jest karą administracyjną. Wobec tego przy jej wymierzaniu znajdą zastosowanie zasady wskazane w art. 189d kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ powinien wziąć pod uwagę przewidziane w tym przepisie okoliczności wpływające na wymiar kary, w tym w szczególności: wagę i okoliczności naruszenia prawa, czas trwania naruszenia czy działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa.

 Co powinna zawierać procedura wewnętrzna?

Procedura wewnętrzna jest dokumentem, który powinien co najmniej regulować obszary wskazane w art. 86l par. 2 ordynacji podatkowej, to jest w szczególności określać:
  • czynności lub działania podejmowane przez podatnika w celu przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych,
  • środki stosowane w celu właściwego wypełnienia obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych,
  • zasady upowszechniania wśród pracowników tego podmiotu wiedzy z zakresu przepisów o MDR,
  • zasady kontroli wewnętrznej lub audytu przestrzegania przepisów MDR oraz zasad postępowania określonych w wewnętrznej procedurze.
Szczególną uwagę należy zwrócić na dwa obszary objęte zakresem procedury wewnętrznej: upowszechnianie wśród pracowników wiedzy z zakresu przepisów o MDR oraz przeprowadzanie kontroli wewnętrznej lub audytu.
Przyjęcie procedury wewnętrznej wiąże się zatem z dodatkowymi obowiązkami. Obowiązek upowszechniania wśród pracowników wiedzy z zakresu przepisów o MDR jest najczęściej realizowany poprzez organizowanie cyklicznych szkoleń dla tych pracowników, którzy mogą mieć styczność z uzgodnieniami będącymi schematami podatkowymi. Kontrola wewnętrzna (audyt) przeprowadzana jest bądź przez samego podatnika, bądź przez firmy zewnętrzne wykonujące ją usługowo i powinna zmierzać do ustalenia potencjalnych naruszeń procedury wewnętrznej oraz obszarów, które wymagają usprawnienia. Obowiązki te, mając na uwadze cel stosowania procedury – to jest zapobieganie nieprzekazywaniu informacji o schematach podatkowych u podatnika – powinny przybierać charakter działań faktycznych i być realizowane cyklicznie (w odstępach czasu umożliwiających faktyczną realizację celu).
Przepisy ordynacji podatkowej oprócz treści procedury wewnętrznej regulują również sposób jej przyjęcia. Wewnętrzna procedura podlega akceptacji przez członków kadry kierowniczej wyższego szczebla danego podmiotu, w tym członków zarządu lub dyrektorów posiadających wiedzę z zakresu prawa podatkowego oraz podejmujących decyzje mające wpływ na ryzyko jego nieprzestrzegania przez kontrahentów będących korzystającymi.

 Czy wewnętrzna procedura ułatwia wykazanie należytej staranności?

Jak zostało wyjaśnione, wywiązywanie się z obowiązku wprowadzenia i stosowania przez podatnika procedury wewnętrznej wymaga od niego proaktywnej postawy. Konieczne jest bowiem opracowanie procedury, która przewiduje nie tylko rozwiązania dopasowane do rozmiaru i charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obejmującej wszystkie elementy obligatoryjne, wskazane w art. 86l par. 2 ordynacji podatkowej, ale ponadto przeprowadzanie dodatkowych działań o charakterze cyklicznym, tj. szkoleń dla pracowników i kontroli wewnętrznej przestrzegania procedury wewnętrznej.
W związku z tym pojawia się pytanie, czy procedura wewnętrzna powinna być spostrzegana wyłącznie jako formalność, która pozwala na uniknięcie kary administracyjnej, czy też może stanowić przydatne narzędzie dla podatnika, które niesie za sobą wymierne korzyści. Dobrze przygotowana procedura wewnętrzna niewątpliwie może stanowić swoistą instrukcję postępowania w przypadku zidentyfikowania przez podatnika uzgodnienia, które stanowi schemat podatkowy. Poprzez określenie zadań i funkcji osób obejmujących poszczególne stanowiska, zasad przekazywania informacji wewnętrznie oraz zasad raportowania procedura wewnętrzna minimalizuje ryzyko niewywiązywania się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych. Procedura wewnętrzna może być zatem przydatnym narzędziem do wykazania należytej staranności w stosowaniu przepisów o raportowaniu schematów podatkowych.
Odpowiedzialność za naruszenie przepisów o raportowaniu schematów podatkowych została ustalona jako odpowiedzialność karnoskarbowa. Kara grzywny do 720 stawek dziennych (niemal 29 mln zł) została przewidziana m.in. za nieprzekazanie właściwemu organowi informacji o schemacie podatkowym lub przekazanie go po terminie. Czyn ten może być popełniony umyślnie, konieczne będzie zatem wykazanie przez organ podatkowy, że sprawca miał zamiar jego popełnienia albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godził (nie wykazał należytej staranności w działaniu). Przyjęcie i stosowanie procedury wewnętrznej, a także realizacja dodatkowych obowiązków w postaci uczestniczenia w szkoleniach z zakresu raportowania schematów podatkowych czy przeprowadzanie cyklicznych kontroli wewnętrznych stosowania procedury, mogą stanowić zatem istotny instrument przy wykazaniu należytej staranności przez osoby działające w imieniu podatnika. Wówczas, nawet jeśli dojdzie do naruszenia przepisów o MDR (np. w postaci niezaraportowania schematu podatkowego w terminie), znacznie utrudnione będzie przypisanie odpowiedzialności karnoskarbowej za ten czyn. ©℗
Podstawa prawna
art. 86l ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180)
art. 189d ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2000; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2185)
Zapraszamy do zadawania pytań
pik@gazetaprawna.pl