Chociaż ustawa z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2180; dalej: nowelizacja) jest poświęcona głównie zmianom w podatku dochodowym od osób prawnych, to nie obyło się też bez modyfikacji unormowań ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180; dalej: ustawa o PIT). Właśnie poprzez dodany nowelizacją art. 31d ustawy o PIT ustawodawca przyznaje określonym płatnikom, którzy bezzasadnie naliczyli zryczałtowany podatek dochodowy lub w wysokości wyższej niż należna, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie takiej nadpłaty i w wyniku tego odzyskania nadpłaconej kwoty zryczałtowanej daniny. Przepis ten obowiązuję od 26 października 2022 r., a na podstawie przepisu przejściowego (art. 23 ust. 1 nowelizacji) ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r.

Na czym polegał problem

Jeżeli chodzi o zamysł i cel wprowadzenia art. 31d ustawy o PIT, to przepis ten stanowi wypełnienie pewnej luki prawnej, która do tej pory uniemożliwiała płatnikowi skuteczne naprawienie popełnionego błędu, jeżeli nastąpiło zawyżenie lub nienależna wpłata zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Chodzi tutaj o zryczałtowany podatek dochodowy rozliczany wyłącznie przez płatnika, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–4b, 5a, 13–16 ustawy o PIT, a zatem m.in.:
  • 10-proc. PIT pobierany z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
  • 12-proc. zryczałtowana daninę od przychodu z tytułu drobnych umów cywilnoprawnych, tj. takich, których kwota należności nie przekracza 200 zł;
  • 10-proc. podatek pobierany z tytułu świadczeń otrzymanych przez emerytów lub rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych.
Do tej pory możliwości dochodzenia zwrotu nadpłaty przez płatnika były w znacznym stopniu ograniczone. Owszem, w art. 75 par. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180) przewidziano możliwość złożenia przez płatnika wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, jednak zastrzeżono przy tym, iż jest on skuteczny jedynie wówczas, gdy pobrany podatek nie został pobrany od podatnika. Stąd, jeżeli płatnik pobrał zryczałtowany podatek od podatnika, to nie miał już żadnej możliwości odzyskania nadpłaty zryczałtowanego podatku, a uprawnienie w tym zakresie przysługiwało wyłącznie podatnikowi, od którego taki podatek został pobrany przez płatnika.
Nawet jeżeli uwzględnimy możliwość wystąpienia przez płatnika na podstawie przepisów ordynacji podatkowej z wnioskiem o zwrot nadpłaty niepobranego od podatnika podatku, to w istocie uprawnienia płatnika były niezwykle ograniczone. W praktyce bowiem, w okolicznościach, w których zastosowanie ma zryczałtowany podatek (do którego odnosi się art. 31d ustawy o PIT), formalnie podatek jest potrącany przez płatnika ze świadczenia przekazywanemu podatnikowi. O poborze podatku należy w szczególności mówić wówczas, gdy w trosce o interes fiskalny podatnika organizator konkursu czy sprzedaży premiowej, dobrze sporządziwszy regulamin, na podstawie którego następnie przekazywana jest nagroda, finansuje podatek, uwzględniając jego kwotę w nagrodzie uczestnika.

Przykład 1

Nagroda w konkursie
Spółka organizowała w 2021 r. konkursy promocyjne i akcje sprzedaży premiowej. Ze względu na warunki konkursu i wartości nagród w nich przekazywanych powstawał obowiązek naliczenia i poboru zryczałtowanego 10-proc. podatku dochodowego. Aby uniknąć sytuacji, w których uczestnik konkursu czy nagrodzony w ramach akcji sprzedaży premiowej musiałby wpłacać taki podatek, spółka – jako organizator akcji, przekazujący nagrody, a przez to płatnik zryczałtowanego PIT – finansowała ten podatek. Przy czym finansowanie to było realizowane w uporządkowany prawnie sposób, tj. za każdym razem w regulaminie akcji był zamieszczany zapis, że jeżeli powstanie obowiązek naliczania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od nagrody, to organizator przyznaje dodatkową nagrodę pieniężną, w kwocie obliczonej jako 11,11 proc. nagrody podstawowej. Ta dodatkowa nagroda była przeznaczona na zapłatę podatku i nie mogła być w żadnej innej formie wypłacona uczestnikowi. W takim przypadku, chociaż podatek finansował płatnik, to należy mówić o tym, że wpłacony został podatek pobrany od podatnika. Jeżeli powstałaby nadpłata, to płatnikowi nie przysługiwałoby prawo do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie i zwrot, a w każdym razie musiałby liczyć się z tym, że organ kwestionowałby takie prawo. Uprawnienie w tym zakresie przysługiwałoby podatnikowi. Przy czym, jeżeli faktycznie podatek byłby zawyżony, to z powodu zapisów regulaminu relacja prawna stałaby się o tyle skomplikowana, że w zasadzie po odzyskaniu nadpłaty podatnik powinien zwrócić uzyskaną kwotę organizatorowi jako nienależną nagrodę.
Należy przypomnieć, że w przypadkach naliczenia zryczałtowanego podatku na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–4b, 5a, 13–16 ustawy o PIT całość rozliczenia takiej daniny dokonywana jest poza podatnikiem, w relacji płatnik – organ podatkowy. Przychód uzyskany z tego tytułu nie jest sumowany z innymi przychodami podatnika, nie otrzymuje on od płatnika żadnej informacji o jego wysokości, która byłaby dostarczana na podstawie przepisów prawa podatkowego. Podatek taki płatnik nie tylko nalicza, pobiera i wpłaca organowi, lecz także deklaruje go następnie w rocznej deklaracji PIT-8AR.
Wobec tego dotychczasowa sytuacja, w której w praktyce płatnik najczęściej nie miał możliwości odzyskania nadpłaty, a podatnik mógł o niej w ogóle nie wiedzieć, była trudna do zaakceptowana. Wobec tego dobrze się stało, że prawodawca wprowadził do ustawy o PIT regulację, która legitymuje płatnika, który pobrał od podatnika zryczałtowany podatek dochodowy wskazany w art. 31d ustawy o PIT do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Jak zadziałają nowe przepisy

Ze względu na roczne rozliczenia zryczałtowanego podatku w deklaracji PIT-8AR składanej do końca stycznia roku następnego po uzyskaniu przez podatnika przychodu ustawodawca przewidział możliwość odzyskania nadpłaty bez korekty deklaracji, z uwzględnieniem jedynie informacji o zwrocie nadpłaty, bez wydawania decyzji w później składanym PIT-8AR. Zwrot bez decyzji dokonywany jest w ustawowym 30-dniowym terminie od dnia złożenia wniosku, który nie budzi wątpliwości.
Wprowadzoną zmianę można wiec ogólnie ocenić pozytywnie, nawet jeżeli jej zakres jest dość ograniczony. Jednak i w tym przypadku nie obyło się bez drobnej wpadki – i nie chodzi tutaj o numerację przepisu. [ramka] Otóż prawodawca zastrzegł, że kwotę nadpłaty zwróconą przez organ podatkowy płatnik niezwłocznie przekazuje podatnikowi. Owszem, wymaganie takie jest uzasadnione, jeżeli płatnik fizycznie pobrał zryczałtowany podatek z bezwarunkowego świadczenia podatnika. Gorzej, jeżeli ma miejsce warunkowe świadczenie, przekazanie którego jest związane wyłącznie z koniecznością poboru podatku, i jeżeli taki podatek nie wystąpi, wówczas świadczenie w części na niego przypadającej podatnikowi nie przysługuje. Wówczas oczekiwanie prawodawcy, by płatnik oddał nadpłacony podatek jest nieuzasadnione, a wobec potencjalnych sporów o tę kwotę płatnik może w praktyce zrezygnować z dochodzenia zwrotu nadpłaty. Czyżby o to chodziło pomysłodawcy przepisu?
Pozorna luka w numeracji
Po zmianach wprowadzonych nowelizacją z 7 października 2022 r. powstała nieco dziwna sytuacja dotycząca systematyki ustawy o PIT. Otóż nowo wprowadzony art. 31d jest umiejscowiony bezpośrednio po art. 31 ustawy o PIT. Najwyraźniej pomysłodawca tego przepisu zapomniał, że poprzedzające go art. 31a–31c ustawy o PIT, które zostały uchwalone w drugiej odsłonie Polskiego Ładu w czerwcu tego roku, wejdą w życie dopiero z początkiem 2023 r. i obecnie jeszcze nie obowiązują. ©℗

Przykład 2

Warunkowe świadczenie
Organizator konkursu promocyjnego zamieścił w jego regulaminie zapis, że jeżeli powstanie obowiązek naliczania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od nagrody (i tylko w takim przypadku), to uczestnikowi przyznaje się dodatkową nagrodę pieniężną, w kwocie obliczonej jako 11,11 proc. nagrody podstawowej. Zostało przy tym zastrzeżone, że nagroda taka może być przeznaczona wyłącznie na zapłatę podatku i nie może być w żadnej innej formie wypłacona uczestnikowi. Przy przekazaniu nagrody płatnik opodatkował ją, ubruttawiając zgodnie z regulaminem. Po konsultacji z doradcą podatkowym dowiedział się, że do przychodu z tytułu otrzymania nagrody ma zastosowanie zwolnienie z PIT zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT (zwolnienie z podatku wygranych w konkursach, gdy jednorazowa wartość wygranej nie przekracza 2000 zł). W związku z tym płatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i otrzymał jej zwrot. W takim przypadku powstał dylemat, czy wobec zapisu w art. 31d ustawy o PIT i przewadze postanowienia ustawy nad umową płatnik nie powinien przekazać otrzymanej kwoty podatnikowi – co stanowiłoby nie tylko naruszenie zasad regulaminu, ale dodatkowo skutkowałoby przekroczeniem limitu wartości nagrody uprawniającego do zwolnienia! Jak się zdaje, brak podatku to brak nagrody w części na niego przypadającej, a co za tym idzie również brak przesłanki do przekazania otrzymanego zwrotu nadpłaty podatnikowi. Problem w tym, że z przepisu wynika co innego, ale jego zastosowanie może skutkować… koniecznością zapłaty podatku. ©℗