Czy korzyść podatkowa może dotyczyć czynności, której podatnik dokonał, czy również czynności, których nie dokonał? Na to pytanie odpowie dopiero WSA w Warszawie

rozwiń ›
W minionym tygodniu sąd odroczył ogłoszenie wyroku ze względu na zawiłość sprawy (sygn. akt III SA/Wa 824/22 i III SA/Wa 825/22).
Najogólniej mówiąc, chodziło o to, na ile swobodnie szef Krajowej Administracji Skarbowej może stosować klauzulę generalną przeciw unikaniu opodatkowania (art. 119a ordynacji podatkowej), a więc jak dalece może ingerować w skutki podatkowe czynności podjętych przez podatników.
– Spór sprowadzał się do tego, czy korzyść podatkowa może być wyłącznie skutkiem zastosowania przepisu (dokonania czynności), co powodowało np. obniżenie podatku, czy może ona również wynikać z tego, że podatnik nie podjął pewnych czynności (a więc nie znalazły zastosowania przepisy, które zdaniem szefa KAS powinny były być zastosowane) i doprowadził w rezultacie do korzystnego dla siebie efektu ekonomicznego – tłumaczy Andrzej Ladziński, partner zarządzający w GWW, a zarazem pełnomocnik skarżących.

Celem była korzyść

Chodziło o czynności dokonane częściowo w 2016 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (zaczęła obowiązywać w lipcu 2016 r.), a częściowo w 2017 r.
Dwóch mężczyzn – akcjonariuszy spółki akcyjnej kupiło w 2016 r. spółkę, do której wnieśli akcje. Spółka wniosła je następnie do funduszu inwestycyjnego zamkniętego (FIZ). Transakcja ta była neutralna podatkowo.
W dalszej kolejności spółka przekształciła się w osobową, a w kolejnym kroku została zlikwidowana, czego skutkiem było wydanie certyfikatów inwestycyjnych wspólnikom. W efekcie wspólnicy stali się właścicielami certyfikatów.
To, że transakcje były neutralne podatkowo, potwierdzały interpretacje indywidualne. Takie było również orzecznictwo sądów administracyjnych. Podatnicy nie ukrywali, że głównym celem czynności w 2016 r. była korzyść podatkowa.

Zyskali na kosztach

W 2016 r. wszczęto wobec nich kontrolę. W jej trakcie mężczyźni usłyszeli, że fiskus zamierza zakwestionować wymianę udziałów, co oznaczałoby, że musieliby oni zapłacić wysoki podatek. Chcąc się przed tym zabezpieczyć, w kolejnym, czyli 2017 r., podjęli decyzję o zbyciu certyfikatów inwestycyjnych. FIZ wykupił od nich te certyfikaty inwestycyjne (co było równoznaczne z ich sprzedażą). Podatnicy rozpoznali przychód, koszty i dochód, i zapłacili 19-proc. podatek.
Problem polega na tym, że wykazany przez nich wówczas koszt był relatywnie wysoki.
Jak wskazywała na rozprawie pełnomocniczka szefa KAS, gdyby podatnicy na początku sprzedali akcje bez dokonania tych wszystkich czynności, to mogliby rozpoznać koszt uzyskania przychodów na poziomie 0,06 zł na akcję. Natomiast wskutek podjętych działań rozpoznali koszt w wysokości 10 zł na akcję.

Była optymalizacja

Już w 2016 r. urząd celno-skarbowy zwrócił się do szefa KAS o przejęcie tego postępowania. Szef KAS wtedy jednak odmówił. Uzasadnił, że podatnicy posiadali interpretacje indywidualne, które dawały im ochronę.
Dopiero w związku z wykupem certyfikatów przez FIZ w 2017 r. wszczął postępowanie z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, po którym wydał dwie decyzje określające wysokość zobowiązania w PIT – w sumie 3 mln zł.
Uznał, że obaj podatnicy dokonali czynności sprzecznej z celem ustawy podatkowej. Jeśli chcieli w 2016 r. sprzedać posiadane akcje, to powinni byli zrobić to bezpośrednio.
Wybrali natomiast inny sposób działania – taki, który przyniósł im korzyść podatkową w postaci zawyżonych kosztów uzyskania przychodów. A to – jak stwierdził szef KAS – było sprzeczne z celem ustawy podatkowej.

To było przed klauzulą

Podatnicy nie zgadzali się z tymi decyzjami i sprawy trafiły do WSA w Warszawie.
Ich pełnomocnik zarzucał m.in. szefowi KAS brak podstaw do kwestionowania czynności z 2016 r., a więc dokonanych jeszcze przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
– Czynnościami, które mogłyby być kwalifikowane jako unikanie opodatkowania, były czynności związane z wymianą akcji, a następnie przekształcenie spółki w spółkę osobową i jej rozwiązanie. Organ nie mógł ich jednak kwestionować, skoro zdarzenia te miały miejsce przed wejściem w życie klauzuli generalnej, a podatnicy korzystali z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych – uzasadniał Andrzej Ladziński.

Czynność, której nie było

Zasadniczy spór sprowadzał się jednak do tego, czy szef KAS mógł wydać decyzję, powołując się na hipotetyczną czynność sprzedaży akcji, której podatnicy nie dokonali.
– Pytanie, czy korzyść podatkowa ma wynikać z zastosowania przepisów przez podatnika, czy też może polegać na tym, że podatnik jakiegoś przepisu nie zastosował, bo nie dokonał pewnej czynności – argumentował w sądzie pełnomocnik obu podatników. Przekonywał, że klauzula może mieć zastosowanie jedynie do czynności, której podatnik dokonał.
Zwrócił uwagę na to, że aby zastosować klauzulę, trzeba byłoby najpierw ocenić, czy to, co zrobił podatnik, było sprzeczne z celem ustawy podatkowej.
– Jeśli nie było sprzeczne, to nie można dojść do wniosku, że niezgodne z intencją ustawodawcy jest to, czego podatnik nie zrobił – tłumaczył Andrzej Ladziński.
Przekonywał, że jeżeli szef KAS uważa, iż zapłacony podatek z tytułu wykupu certyfikatów był za niski, to powinien był w pierwszej kolejności wykazać, że niższy dochód jest korzyścią podatkową sprzeczną z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej.
W jego ocenie szef KAS tego nie zrobił, bo nie można wykazać, że wykup certyfikatów inwestycyjnych jest czynnością sztuczną, a korzyść wynikająca z tych czynności jest sprzeczna z ustawą.
– Opodatkowanie certyfikatów inwestycyjnych opiera się bowiem na identycznej konstrukcji jak opodatkowanie dochodu ze sprzedaży akcji. Podatnik ma obowiązek rozpoznać przychód, koszt, od dochodu zapłacić 19-proc. podatek. Organ miałby więc problem, żeby wykazać, że przepisy dotyczące opodatkowania certyfikatów są sprzeczne z intencją ustawodawcy, skoro podatnik zapłacił od dochodu PIT – wskazywał Andrzej Ladziński.
Nawiązał również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03). Wynikało z niego, że podatnicy mają prawo kształtować swoje interesy gospodarcze w taki sposób, żeby płacić jak najmniejsze podatki.
– Nie ma w systemie podatkowym normy, która podatnikom nakazywałaby układanie interesów w taki sposób, aby płacić jak najwyższy podatek. A do tego zmierza argumentacja szefa KAS – mówił doradca podatkowy.

Klauzula ma zabrać korzyści

– W przypadku postępowań klauzulowych nie patrzymy na moment, w którym została dokonana konkretna czynność, lecz na moment, kiedy została osiągnięta korzyść podatkowa. Chodziło o to, aby zapobiegać zakonserwowaniu starych optymalizacji, a więc, żeby podatnik który dokonał optymalizacji w 2015 czy 2016 r., nie mógł z niej korzystać w kolejnych latach – argumentowała podczas rozprawy w WSA pełnomocniczka szefa KAS. ©℗