Gdzie należy ująć ratalną sprzedaż gminnych nieruchomości [Poradnia rachunkowa]

Gdzie należy ująć ratalną sprzedaż gminnych nieruchomości? Czy pożyczka udzielona powiatowemu szpitalowi podlega ujawnieniu w sprawozdaniu? Jak wykazać należności w sprawozdaniu Rb-27S?

W jakiej pozycji sprawozdania Rb-N ująć należności za sprzedaż lokali należących do gminy? Zastanawiamy się, bo nieruchomości są sprzedawane w systemie ratalnym. Sprawozdanie przewiduje pozycję – „sprzedaż ratalną”, ale czy dotyczy to nieruchomości?

Z podanego zapytania wynika, że gmina dokonuje sprzedaży nieruchomości, co powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów m.in. ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Punktem wyjścia w tym zakresie jest art. 13 ust. 1 tego aktu prawnego, gdzie postanowiono, że – z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z innych ustaw – nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności mogą być przedmiotem sprzedaży; zamiany i zrzeczenia się; oddania w użytkowanie wieczyste, najem lub dzierżawę; użyczenia, oddania w trwały zarząd. Nieruchomości mogą być także obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Ponadto, co istotne z punktu widzenia podanego zapytania, sprzedaż mienia komunalnego może następować nie tylko poprzez płatność jednorazową, lecz także poprzez płatności ratalne. Ma to normatywne podstawy w przepisach art. 70 ww. ustawy. A zgodnie z nim cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa w art. 37 ust. 2 i 3 oraz w art. 39 ust. 2, może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat. Przy czym wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w szczególności przez ustanowienie hipoteki. Pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie. Rozłożona na raty niespłacona część ceny podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski.

Wspomniana płatność ratalna powinna mieć także odpowiednie odzwierciedlenie w sprawozdawczości, a w podanym przypadku w sprawozdaniu Rb-N. Jest to kwartalne sprawozdanie o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych. Kluczowe znaczenie w ocenie zapytania będą miały zapisy zawarte w „Instrukcji sporządzania sprawozdań” (załącznik nr 8 do rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych). Na szczególną uwagę zasługują tu zapisy uwzględniające należności z uwzględnieniem kryterium przedmiotowego. Mianowicie w par. 13 m.in. postanowiono , że „w układzie przedmiotowym prezentowane są należności wynikające z następujących tytułów:

1) papiery wartościowe – (….);

2) pożyczki – rozumiane jako wartość należności wynikających z udzielonych kredytów i pożyczek, jak również z umów leasingu finansowego oraz sprzedaży na raty. W tej kategorii mieszczą się również papiery wartościowe, których zbywalność jest ograniczona (tzn. nie istnieje dla nich płynny rynek wtórny), z wyłączeniem papierów udziałowych. Z kategorii tej są natomiast wyłączone udzielone kredyty handlowe, czyli zobowiązania powstające w wyniku bezpośredniego udzielenia kredytu (przez dostawców lub producentów) na transakcje dotyczące wyrobów i usług o terminie spłaty nieprzekraczającym roku;

3) gotówka (….);

5) wymagalne należności – rozumiane jako wartość wszystkich bezspornych należności, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone. (…);

6) pozostałe należności – rozumiane jako bezsporne należności niewymagalne z tytułu dostaw towarów i usług, podatków i składek na ubezpieczenia społeczne oraz z wszelkich innych tytułów nieobjętych pozostałymi kategoriami przedmiotowego sprawozdania, wyłączając odsetki i inne należności uboczne”.

Dlatego należności gminy z tytułu sprzedaży ratalnej nieruchomości gminnych należy ująć w sprawozdaniu Rb-N w kategorii pożyczki, która nie różnicuje przedmiotu sprzedaży. ©℗

Podstawa prawna

art. 13 ust. 1, art. 70 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1899; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 815)

rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2396; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2431)

Czy w sprawozdaniu Rb-N ma być wykazana pożyczka udzielona na rzecz powiatowego szpitala działającego w formie sp. z o.o.? Powiat jest 100-proc. wspólnikiem placówki, więc czy jest sens takiego ujawnienia? Przy czym w ewidencji księgowej saldo Wn konta 250 wynosi 1 mln zł.

Analizę podanego zapytania warto poprzedzić wskazaniem, że szpital ma formę prawną spółki z o.o. Tego rodzaju podmiot ma osobowość prawną, co wynika z art. 12 kodeksu spółek handlowych. Natomiast sama umowa pożyczki ma podstawy normatywne w przepisach kodeksu cywilnego. I tak w art. 720 k.c. postanowiono, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Przy czym umowa pożyczki, której wartość przekracza tysiąc złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej. Z kolei wskazane w stanie faktycznym konto 250 zostało oznaczone jako „Należności finansowe”. Z jego opisu wynika, że służy ono do ewidencji należności zaliczanych do należności finansowych, a w szczególności z tytułu udzielonych pożyczek. Na stronie Wn konta 250 ujmuje się powstanie i zwiększenie należności finansowych, a na stronie Ma ich zmniejszenie. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 250 powinna zapewnić możliwość ustalenia stanu należności z poszczególnymi kontrahentami według tytułów należności. Konto 250 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności finansowych, a saldo Ma stan nadpłat z tytułu należności finansowych.

Skoro ww. podmiot ma osobowość prawną, to i jest niezależny pod względem zdolności do zaciągania zobowiązań od innych podmiotów, w tym od powiatu, który jest jedynym z jego wspólnikiem. Ma to zaś znaczenie w kontekście wykazywania danych z tytułu pożyczki udzielonej przez powiat tej spółce. Okazuje się bowiem, że tego typu należność powinna zostać wykazana w sprawozdaniu Rb-N. W tym zaś zakresie niezbędne będzie odniesienie się do regulacji prawnych rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Kluczowe znaczenie w ocenie zapytania będą miały zapisy zawarte w „Instrukcji sporządzania sprawozdań” (załącznik nr 8). Na uwagę zasługuje zapis par. 13 ust. 1 pkt 2, gdzie postanowiono, że w układzie przedmiotowym prezentowane są należności wynikające m.in. z tytułu pożyczki. Są one rozumiane jako „wartość należności wynikających z udzielonych kredytów i pożyczek, jak również z umów leasingu finansowego oraz sprzedaży na raty. W tej kategorii mieszczą się również papiery wartościowe, których zbywalność jest ograniczona (tzn. nie istnieje dla nich płynny rynek wtórny), z wyłączeniem papierów udziałowych. Z kategorii tej są natomiast wyłączone udzielone kredyty handlowe, czyli zobowiązania powstające w wyniku bezpośredniego udzielenia kredytu (przez dostawców lub producentów) na transakcje dotyczące wyrobów i usług o terminie spłaty nieprzekraczającym roku”.

W kontekście podanej problematyki warto wreszcie wspomnieć o ustaleniu zawartym w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z 13 maja 2022 r. (znak RIO-KF-4104-4/2022). W ramach tego dokumentu stwierdzono m.in. nieprawidłowość polegającą na niewykazaniu w sprawozdaniu jednostkowym kwartalnym Rb-N należności z tytułu pożyczki udzielonej na rzecz szpital, mimo że zgodnie z ewidencją księgową konta 250 jego saldo wynosiło 600 tys. zł. Natomiast w ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce przestrzegać par. 10 ust. 4 w zw. z par. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych.

Dlatego wskazana pożyczka powinna zostać wykazana w jednostkowym sprawozdaniu Rb-N starostwa powiatowego. Nie ma znaczenia, że szpital jest zależny od powiatu w kontekście praw udziałowych w spółce. Spółka jest jednak podmiotem prawnym niezależnym od powiatu w kontekście cywilnoprawnym, a przejawem samodzielności jest m.in. zdolność zaciągania zobowiązań.

Podstawa prawna

art. 12 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467)

ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2459)

rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)

Regionalna Izba Obrachunkowa w trakcie kontroli ustaliła wadliwe sporządzenie sprawozdania Rb-27S. W kolumnie „Należności pozostałe do zapłaty ogółem” wykazano należności 500 tys. zł, jednak pominięto odsetki ujęte w ewidencji księgowej w par. 091. Czy ustalenia RIO są słuszne, skoro gmina dochodzi tych odsetek zgodnie z procedurami windykacji?

Analizę podanego zapytania warto zapoczątkować przypomnieniem zakresu stosowania par. 091. Został on oznaczony jako: „Wpływy z odsetek od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat”, a z opisu do niego wynika, że ujmuje się w nim odsetki, do których stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Zatem chodzi tu o odsetki od zaległości, m.in. w podatkach lokalnych, do których można zaliczyć np. podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych czy podatek leśny i rolny. W każdym razie z racji braku wpłaty należności podatkowej w terminie, powstają odsetki, które gmina jest obowiązana dochodzić i uwzględnić zarówno w ewidencji księgowej, a w konsekwencji w sprawozdawczości budżetowej.

Skoro tak, to konieczne będzie odniesienie się do przepisów rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Dla przypomnienia, wspomniane sprawozdanie Rb-27S zostało oznaczone jako: sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego. W załączniku nr 37 do ww. aktu wykonawczego określono „Instrukcję sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego”. I tak zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 1 instrukcji jednostka samorządu terytorialnego sporządza sprawozdanie jednostkowe z dochodów budżetowych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z par. 3 ust. 1 oraz pobieranych przez urzędy skarbowe na rzecz JST. Ponadto, jak wynika z par. 3 ust. 1 pkt 7 ww. instrukcji, sprawozdanie jednostkowe z wykonania planu dochodów budżetowych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, sporządza się na podstawie danych z ewidencji księgowej, przy czym w kolumnie „Należności pozostałe do zapłaty” wykazuje się kwoty stanowiące różnicę pomiędzy kwotami wykazanymi w kolumnie „Należności” a kwotami wykazanymi w kolumnach „Dochody wykonane (wpływy minus zwroty)” i „Potrącenia” z uwzględnieniem nadpłat.

Warto dodać, że ww. kolumna we wzorcu sprawozdaniu jest oznaczona jako 8–9, w tym kolumna 8 ma oznaczenie: „Należności pozostałe do zapłaty (ogółem)”.

Z punktu widzenia sygnalizowanej problematyki warto odnotować ustalenia zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 17 stycznia 2022 r. (znak RIO.V.6001-3/21). W dokumencie tym m.in. stwierdzono, że: „w jednostkowym sprawozdaniu Rb-27S za okres 2020 r. w kol. 9 „Należności pozostałe do zapłaty ogółem” zostały wykazane należności w wysokości 471 771,64 zł; w kwocie tej nie uwzględniono należności z tytułu ujętych w ewidencji księgowej odsetek wynoszących 3245 zł i podlegających wykazaniu w par. 0910; należności w par. 0910 nie były też wykazywane w sprawozdaniach Rb-27S za pozostałe miesiące kończące kwartał w 2020 r., wbrew par. 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej wymagającego sporządzania sprawozdań zgodnie z danymi ewidencji księgowej”. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce wykazywać w sprawozdaniu Rb-27S w ww. kolumnie należności z tytułu ujętych w ewidencji odsetek od podatków i opłat (par. 0910).

Tak więc niewykazanie odsetek z par. 091 w sprawozdaniu Rb-27S w kolumnie „Należności pozostałe do zapłaty (ogółem)” stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej, gdzie w par. 6 ust. 1 pkt 1 postanowiono, że – sprawozdania jednostkowe są sporządzane przez kierowników jednostek organizacyjnych, kierowników jednostek obsługujących i naczelników urzędów skarbowych na podstawie ewidencji księgowej. Ubocznie należy dodać, że obowiązków sprawozdawczych nie uchyla prowadzenie czynności windykacyjnych w stosunku do należności, w tym odsetek od nich naliczonych, bowiem te kwestie są od siebie niezależne.

Podstawa prawna

rozporządzenie ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 513; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1571)

rozporządzenie ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 144).

Zaloguj się