Pracownik pojechał w podróż służbową swoim prywatnym samochodem. Przejechał 400 km (w tym autostradą) i wydał na paliwo 360 zł. Było to więcej niż zwrot wynikający z tzw. kilometrówki, bo jeżeli przeliczyć obowiązującą stawkę za jeden kilometr (0,8358 zł) przez liczbę przejechanych kilometrów, to pracownikowi przysługiwałoby tylko 334,32 zł. Czy należy zwrócić pracownikowi całość wydatków na paliwo i opłaty za autostradę, czy tylko do wysokości 334,32 zł? Jeżeli całość, to czy różnica będzie opodatkowana i oskładkowana? Czy pracodawca może zaliczyć całość tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu?

TEMAT: Świadczenia z tytułu podróży służbowej
PROBLEM: Jakie są skutki wypłacenia pracownikowi należności przekraczającej limit określony w rozporządzeniu
Pracownikowi należy się pełen zwrot wydatków na paliwo, które poniósł w związku z podróżą służbową. Różnica pomiędzy kwotą faktycznie poniesionych wydatków a tzw. kilometrówką jest zarówno opodatkowana, jak i oskładkowana, chyba że pracownik odbył podróż samochodem elektrycznym. O zwrocie za przejazdy autostradą oraz o zaliczaniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu piszemy dalej.

Zwrot pełny…

Obowiązek zwrotu pełnych kosztów podróży służbowej wynika z art. 775 par. 1 kodeksu pracy. Przepis ten mówi, że „pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową”. Oblicza się je zgodnie z rozporządzeniem ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Rozporządzenie to stosuje się również – dla celów podatkowych i składkowych – do pracodawców spoza sfery budżetowej. Zgodnie z par. 3 ust. 4 tego aktu, jeżeli pracodawca zgodzi się na przejazd w podróży służbowej (krajowej lub zagranicznej) prywatnym, czyli należącym do pracownika, samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem, to pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości wynikającej z przemnożenia liczby przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę.

…lecz limitowany

Stawka ta nie może być jednak wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Chodzi o rozporządzenie ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Określone w nim stawki za 1 km przebiegu pojazdu wynoszą:
  • 0,5214 zł – w przypadku samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika do 900 cm sześc.,
  • 0,8358 zł – w przypadku samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm sześc.,
  • 0,2302 zł – w przypadku motocykla,
  • 0,1382 zł – w przypadku motoroweru.
Problem polega na tym, że stawki w tej wysokości obowiązują od 2007 r., a zatem od ponad 15 lat i mogą nie odpowiadać aktualnym, wysokim cenom paliwa na rynku.

Zmiany, ale nie w kilometrówce

Co prawda niedawno znowelizowane zostało rozporządzenie w sprawie należności przysługujących w podróży służbowej, lecz zmieniona została tylko dieta na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży krajowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 1481). Od 28 lipca br. wynosi ona 38 zł za dobę podróży (wcześniej 30 zł).
Planowane jest teraz kolejne rozporządzenie nowelizujące, ale ono również ma dotyczyć diety, a także limitów noclegowych – w podróży krajowej i podróżach zagranicznych. Dieta w podróży krajowej ma wynosić 45 zł za dobę, co pociągnęłoby za sobą wzrost 20-proc. ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowej – z 7,60 zł do 9 zł oraz ryczałtu za nocleg – z 57 zł do 67,50 zł. Zwrot udokumentowanych kosztów noclegu nie mógłby przekraczać 900 zł za jedną dobę hotelową (obecnie 760 zł). Nowelizacja ma wejść w życie 1 stycznia 2023 r., ale już po 14 dniach od dnia ogłoszenia rozporządzenia mają zacząć obowiązywać zmiany dotyczące wysokości diety za dobę podróży zagranicznej oraz limitu na nocleg w poszczególnych państwach.
Polecamy: „Podróże służbowe”

Od nadwyżki jest PIT…

Nadal natomiast – mimo licznych postulatów – nie są zmieniane stawki za 1 km przebiegu prywatnym pojazdem w podróży służbowej. Jeżeli zatem kilometrówka nie rekompensuje w pełni kosztów paliwa kupionego przez pracownika, to pracodawca – choć musi je pokryć w całości (zgodnie ze wspomnianym art. 775 par. 1 kodeksu pracy) – powinien od nadwyżki potrącić zaliczkę na PIT oraz składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.
Do nadwyżki ponad limit wynikający z kilometrówki nie stosuje się bowiem zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika lub osoby niebędącej pracownikiem, ale tylko do wysokości określonej w rozporządzeniu właściwego ministra.

…oraz ZUS

Nadwyżka ponad limit wynikający z kilometrówki jest również oskładkowana, ponieważ z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne są wyłączone tylko diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w rozporządzeniu właściwego ministra. Wynika to z par. 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz z art. 81 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (dalej: ustawa zdrowotna). Zgodnie z tym ostatnim przepisem do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne osób, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a, d, i ustawy zdrowotnej (czyli przede wszystkim pracowników), stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób (z zastrzeżeniem przepisów, które w opisywanej kwestii nie mają zastosowania).

Samochodem elektrycznym

Inaczej jest, gdy pracownik odbywa podróż służbową prywatnym samochodem z napędem elektrycznym, ponieważ nie ma regulacji, które odnosiłyby się do ustalania należności za używanie przez pracowników takich pojazdów. Dlatego w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2022 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.1172.2021.1.NM) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w tym nie ma zastosowania limit wynikający z przemnożenia liczby przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu ustaloną w rozporządzeniu ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. Rozporządzenie to nie obejmuje bowiem swoim zakresem samochodów osobowych o napędzie elektrycznym. To oznacza, że wypłacany pracownikowi zwrot kosztów przejazdu w podróży służbowej (krajowej lub zagranicznej) prywatnym samochodem osobowym o napędzie elektrycznym jest w całości zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT (nie jest ograniczony limitem) – podsumował dyrektor KIS.
Ważne Należności z tytułu podróży służbowej w wysokości nieprzekraczającej stawek określonych w rozporządzeniu nie są ani opodatkowane PIT, ani oskładkowane.
Co prawda interpretacja ta nie odnosi się do zasad oskładkowania tego zwrotu, ale należy tu przyjąć analogiczną wykładnię. Wspomniany par. 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia dotyczącego ustalania podstawy wymiaru składek odnosi się bowiem do tych samych przepisów co art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT. Skoro cały zwrot kosztów przejazdu w podróży służbowej prywatnym samochodem o napędzie elektrycznym nie wchodzi do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, to analogicznie nie ma od niego także składki zdrowotnej (zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy zdrowotnej).

Co z KUP

Wspomniana kilometrówka wyznacza także limit wydatków zaliczanych przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o CIT (analogicznie art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy o PIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu. Warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów (do limitowanej wysokości) jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Brak ewidencji wyklucza odliczenie od przychodu tych wydatków (art. 16 ust. 5 ustawy o CIT i art. 23 ust. 5 ustawy o PIT).
W interpretacji z 7 sierpnia 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.231.2020.1.JKU) dyrektor KIS podkreślił, że art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o CIT (analogicznie art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy o PIT) ma zastosowanie tylko do wydatków ponoszonych na rzecz pracowników. Pracownikiem w rozumieniu art. 2 kodeksu pracy jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. W świetle tego przepisu pracownikiem nie jest podwykonawca, który świadczy usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. umowy zlecenia). Dlatego – jak stwierdził dyrektor KIS – nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego przez podwykonawców, jeżeli zwrot tych wydatków nie jest elementem całości wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom.

Parkingi i autostrady

Pracodawca musi zwrócić pracownikowi również koszty opłat za parkingi i za przejazdy autostradą prywatnym samochodem w podróży służbowej. Zobowiązuje go do tego wspomniany art. 775 par. 1 kodeksu pracy oraz par. 4 rozporządzenia z 29 stycznia 2013 r. dotyczącego należności przysługujących w podróży służbowej. Zgodnie z par. 4 ust. 1 tego rozporządzenia aktu wykonawczego pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki te obejmują opłaty za: bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (par. 4 ust. 2 rozporządzenia).
!Wypłacany pracownikowi zwrot kosztów przejazdu w podróży służbowej (krajowej lub zagranicznej) prywatnym samochodem osobowym o napędzie elektrycznym jest w całości zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych i nie wchodzi do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne.
Zwrot tych dodatkowych, udokumentowanych kosztów związanych z wykorzystaniem w podróży służbowej prywatnego samochodu jest dla pracownika przychodem, ale zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT – wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji z 14 stycznia 2022 r. (nr 0112-KDIL2-1.4011.1043.2021.1.KF). W konsekwencji – jak stwierdził organ – w tym zakresie nie ciążą na pracodawcy obowiązki płatnika w związku ze zwrotem pracownikom tych kosztów. Dodał, że kwota zwolnienia z tytułu zwrotu kosztów opłat za płatne parkingi, opłat za autostrady czy też opłat za przeprawy promowe nie jest wliczana do kwoty zwolnienia limitowanego, dotyczącego kosztów samego przejazdu (kilometrówki). Identycznie dyrektor KIS wypowiadał się we wcześniejszych interpretacjach, m.in. z 30 października 2018 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.344.2018.3.AMN).
Natomiast dyrektor KIS nie zgadza się na zaliczenie przez pracodawcę całości tego zwrotu do kosztów uzyskania przychodu. W interpretacji z 29 października 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.334.2018.4.AT) wyjaśnił, że w tym wypadku ma zastosowanie limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o CIT (i analogicznie art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a ustawy o PIT). Na tej podstawie dyrektor KIS stwierdził: „skoro wydatki z tytułu opłat za przejazd autostradą i opłat za parkingi stanowią wydatki z tytułu używania dla potrzeb pracowników w celu odbycia podróży służbowej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika, to podatnik jest i będzie zobowiązany uwzględniać je w ewidencji przebiegu tego pojazdu i rozliczać w ramach wynikającego z niej limitu”. ©℗
Podstawa prawna
art. 2, art. 775 par. 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1510)
rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1481)
par. 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 449)
z art. 81 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1285; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1700)
art. 34a ust. 2 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 180; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 209)
rozporządzenie ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. nr 27, poz. 271; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. nr 61, poz. 308)
art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 23 ust. 1 pkt 36, art. 23 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1692)
art. 16 ust. 1 pkt 30 art. 16 ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1812)