- Jeżeli podatnik jest w stanie udowodnić, że użytkowanie nieruchomości rozpoczęło się w innym momencie niż jej nabycie, to dyrektywa i wyrok WSA w Warszawie otwierają pole do wygranej w ewentualnym sporze z fiskusem - mówi Andrzej Nikończyk, doradca podatkowy, partner w KNDP
/>
Pierwszym zasiedleniem jest rozpoczęcie właściwego używania, czyli „konsumpcji” budynku lub jego części (lokalu) - orzekł WSA w Warszawie 5 sierpnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 2529/21). Wyjaśnił (na razie w ustnym uzasadnieniu), że obecne przepisy ustawy o VAT dotyczące pierwszego zasiedlenia nie odzwierciedlają prawidłowo regulacji zawartej w unijnej dyrektywie i trzeba sięgać bezpośrednio do niej oraz do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Jak pan odbiera ten wyrok?
To pierwsze orzeczenie, w którym sąd zwrócił uwagę na niezgodność polskich przepisów o pierwszym zasiedleniu z dyrektywą VAT. Nie mam wątpliwości, że taka niezgodność faktycznie występuje. Dotychczas niewiele osób zwracało na to uwagę, ponieważ nasza krajowa konstrukcja zawiera pewne domniemania, które de facto ułatwiają życie fiskusowi (łatwiej jest kontrolować transakcje sprzedaży nieruchomości), ale i dają większą pewność samym podatnikom.
Przypomnijmy, jakiej sytuacji dotyczył wyrok WSA.
Chodziło o spółkę A, która kupiła nieruchomości na wynajem od sprzedawcy, który nabył je od dewelopera. Nie wynajął ich od razu, a więc nie rozpoczęto od razu użytkowania lokali. Dopiero po jakimś czasie znaleźli się najemcy. W momencie zakupu przez A nie minęły więc dwa lata od pierwszego zasiedlenia. WSA zgodził się ze spółką, że w takiej sytuacji transakcja będzie opodatkowana VAT. Dopiero po upływie dwóch lat sprzedaż byłaby zwolniona z podatku. Przy czym sąd orzekł, że pierwszym zasiedleniem jest rozpoczęcie właściwego używania, czyli „konsumpcji” budynku lub jego części. To prawidłowy wyrok, tak wynika z dyrektywy VAT.
A co mówi polska ustawa o VAT?
Przewiduje, że pierwsze nabycie liczymy od „oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne”.
Jakie skutki praktyczne mógłby mieć wyrok WSA, zakładając, że się uprawomocni?
Dla podatników wyrok jest korzystny, mamy do czynienia z niezgodnością polskich przepisów z prawem UE i podatnik ma wybór, czy chce opodatkować transakcję zgodnie z ustawą o VAT, czy z unijną dyrektywą.
Jak należy zatem rozumieć rozpoczęcie użytkowania? Co w sytuacji, gdy podatnik nabędzie nieruchomość, ale nie zacznie jej użytkować? Czy mimo tego dochodzi do zasiedlenia?
W Polsce zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i funkcjonującą praktyką przyjmuje się, że chodzi o rozpoczęcie użytkowania po wybudowaniu lub po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej. Przy czym za moment, kiedy doszło do wybudowania, przyjmuje się uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Przyjmuje się więc, że budynek bądź lokal jest od tego momentu zdatny do użytku. Nie jest to podejście prawdziwe, ponieważ trudno mówić o możliwości faktycznego użytkowania budynku lub lokalu w stanie deweloperskim, gdy zwykle nie można jeszcze korzystać z łazienki czy kuchni.
Rodzi się też kolejne pytanie: do czego podatnik będzie użytkował kupiony budynek lub lokal? Może być tak, że podatnik kupił mieszkanie w celach inwestycyjnych, licząc na wzrost wartości nieruchomości w czasie, i nie wynajmuje go, tylko trzyma, przechowując w nim jakieś rzeczy. Mieszkanie nie służy więc do celu, w jakim zostało zbudowane, tylko jako magazyn.
Czy w takim przypadku można mówić o zasiedleniu i rozpoczęciu użytkowania?
Niewątpliwie, jeżeli podatnik w jakikolwiek sposób wykorzystuje kupioną nieruchomość, to można mówić o rozpoczęciu użytkowania. Ale trudno o tym mówić, jeżeli podatnik niczego w niej nie robi. Takie sytuacje wydają się jasne i oczywiste, ale nie z punktu widzenia fiskusa.
Jeżeli podatnik sprzeda po trzech latach mieszkanie, w którym niczego nie robił lub w którym urządził sobie magazyn, to organ podatkowy ma problem z ustaleniem, czy lokal był używany i zasiedlony, czy nie był.
Czy nie wystarczy oświadczenie podatnika?
Obawiam się, że nie, ponieważ podatnik mógłby wówczas takim oświadczeniem kreować sposób opodatkowania. Oczywiście organ może przesłuchać świadków, np. sąsiadów. Gorzej, gdy budynek jest nowy i sąsiadów jeszcze nie ma albo pojawiają się sporadycznie. Przykład ten pokazuje, że organ może mieć problem z ustaleniem, czy doszło do użytkowania nieruchomości. Łatwiej mu zastosować to, co wprost wynika z ustawy o VAT, nawet jeśli nie jest to zgodne z dyrektywą. Natomiast wyrok WSA otwiera pole do potencjalnych sporów z fiskusem.
Dlaczego?
Wykładnia warszawskiego sądu, choć prawidłowa, zmusza do dokonywania pewnych dodatkowych ustaleń faktycznych. Oznacza również niepewność dla przedsiębiorców. Jeśli bowiem przedsiębiorca sprzedaje mieszkanie w stanie deweloperskim, to, w świetle wyroku, konieczne stałoby się ustalenie, czy użytkowanie następuje w momencie wydania lokalu, z chwilą rozpoczęcia jego wykończenia, z chwilą zakończenia tego procesu, a może dopiero gdy nowy nabywca kupi je i w nim zamieszka lub je wynajmie? W świetle wyroku problem może mieć również podatnik prowadzący działalność gospodarczą, który kupił lokal i trzymał go przez pięć lat.
Czy w polskiej ustawie chodzi zatem o domniemanie?
Tak. W ustawie przyjmuje się, że z chwilą wydania nieruchomości do użytkowania pierwszemu nabywcy dochodzi do pierwszego zasiedlenia. Jest to moment uchwytny i sprawdzalny dla organów podatkowych. Krajowe przepisy mają więc walor praktyczny, nawet jeśli nie są do końca zgodne z dyrektywą. Bo weźmy inny przykład: rozpoczęcia użytkowania we własnym zakresie nieruchomości wybudowanej samodzielnie. W tym wypadku polskie przepisy są zgodne z dyrektywą, ale powodują przez to problem praktyczny. Dlatego na ogół przyjmuje się, że rozpoczęcie używania następuje od zakończenia procesu budowlanego - zazwyczaj od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie.
Czy zatem jest sens, aby polskie przepisy dostosować do dyrektywy?
Obecne przepisy ustawy o VAT, z ich domniemaniem w zakresie pierwszego zasiedlenia, dają pewność podatnikom i organom. Słowem, są skuteczne. Skłaniałbym się więc raczej do tego, aby otworzyć furtkę podatnikom do dowodzenia, w którym momencie nastąpiło rozpoczęcie użytkowania.
Natomiast już dziś, jeśli podatnik jest w stanie udowodnić, że użytkowanie nieruchomości rozpoczęło się w innym momencie niż jej nabycie, to dyrektywa i wyrok WSA w Warszawie otwierają pole do takiego dowodzenia. Spór nie musi się skończyć w sądzie, jeżeli tylko w trakcie postępowania organ podatkowy ustali moment rozpoczęcia użytkowania i zastosuje zasady opodatkowania zgodne z dyrektywą.
W jaki sposób podatnik może udowodnić, w którym momencie doszło do użytkowania, czyli „konsumpcji” nieruchomości?
Przykładowo, jeśli podatnik rozpoczyna użytkowanie we własnym zakresie, to dowodem mogą być np. faktury dotyczące remontu albo umowa o wykończenie. Można uzyskać oświadczenia członków rodziny i sąsiadów stwierdzające, kiedy podatnik wprowadził się do mieszkania, czyli kiedy doszło do zasiedlenia. Dowodem może być również moment zameldowania lub pierwsza umowa najmu. Są sytuacje, w których pierwsze użytkowanie będzie łatwo udowodnić, ale niewątpliwie są również takie, kiedy będzie to utrudnione.
Czy skutki wyroku WSA dotyczą jedynie przedsiębiorców?
W zasadzie tak, ale zwróćmy uwagę, że bywają sytuacje, w których nabywcą jest przedsiębiorca, ale sprzedającym osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Przykładowo: ktoś kupił mieszkanie, zaczął w pewnym momencie użytkować je na własne potrzeby, ale przed upływem roku odsetki od kredytu wzrosły tak mocno, że postanawia sprzedać lokal. Nabywcą jest przedsiębiorca (np. flipper, czyli osoba która kupuje, remontuje i odsprzedaje nieruchomości). Potrzebuje on wiedzieć, kiedy sprzedający rozpoczął użytkowanie lokalu, bo w przeciwnym razie przy odsprzedaży może być problem z ustaleniem, kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia i czy minęły od tego momentu dwa lata (bo od tego zależy zwolnienie z VAT transakcji odsprzedaży), czy może w ogóle nie doszło jeszcze do zasiedlenia i transakcja odsprzedaży będzie z VAT.
Wyrok WSA w Warszawie jest nieprawomocny. Czy spodziewa się pan skargi kasacyjnej dyrektora KIS?
Merytorycznie nie jest to uzasadnione, ale obawiam się, że dojdzie do kasacji, bo gdyby wyrok WSA się uprawomocnił, to dla organu oznaczałoby to dużo więcej pracy i konieczność ustalania, kiedy doszło do pierwszej „konsumpcji”, czyli rozpoczęcia użytkowania. Z kolei dla podatników może to oznaczać problemy z uzyskaniem interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS będzie bowiem wzywał do wskazania w stanie faktycznym, czy i kiedy doszło do rozpoczęcia użytkowania. Tu mogą rodzić się nowe pola sporu, np. czy zasiedleniem będzie wyłącznie użytek zgodny z przeznaczeniem lokalu czy dowolne użycie. ©℗
Rozmawiał Łukasz Zalewski
