Nawet niezarejestrowani podatnicy VAT muszą ją stosować. Dlatego np. lekarze, którzy świadczą usługi zwolnione i nie mają obowiązku rejestracji, będą musieli od 1 marca zaopatrzyć się w to urządzenie.
Cykl: Kasy rejestrujące (cz. 1)
Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych muszą prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas.
Pojęcie sprzedaży
Obowiązkowi ewidencjonowania podlegają wyłącznie czynności stanowiące sprzedaż w rozumieniu VAT. Przypomnieć należy, że dla celów VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). A zatem – uwzględniwszy, że WDT dokonywane są wyłącznie na rzecz podmiotów innych niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi – sprzedaż podlegającą obowiązkowi ewidencjonowania stanowić mogą:
1) odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (tj. takie, których miejsce dokonania w świetle przepisów art. 22–24 ustawy o VAT znajduje się na terytorium Polski),
2) odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (tj. takie, których miejsce świadczenia w świetle przepisów art. 28a–28o oraz przepisów wykonawczych znajduje się na terytorium Polski),
3) eksport towarów (dla części osób może to być zaskoczeniem, lecz eksportem towarów może być również, przykładowo, sprzedaż dla osób prywatnych spoza Unii Europejskiej).
PRZYKŁAD
Eksport na Ukrainę
Osoba prywatna z Ukrainy zamówiła u polskiego podatnika klimatyzator. Dostawa sprzętu stanowić będzie dla polskiego podatnika eksport, który – jeżeli nie znajdzie zastosowania zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania – będzie musiał zostać przez podatnika zaewidencjonowany za pomocą kasy.
Za odpłatne dostawy towarów oraz odpłatne świadczenie usług uważa się też niektóre czynności nieodpłatne (art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Zatem stanowią one sprzedaż w rozumieniu VAT, a w konsekwencji mogą podlegać obowiązkowi ewidencjonowania. Zwrócenie na to uwagi jest o tyle istotne, że zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obejmujące czynności nieodpłatne (par. 2 w zw. z poz. 44 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania) nie ma zastosowania do towarów i usług podlegających bezwzględnemu obowiązkowi ewidencji (towary i usługi podlegające bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania wymienia par. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania).
PRZYKŁAD
Nagroda w konkursie
Podatnik zorganizował konkurs, gdzie główną nagrodą był aparat fotograficzny, przy którego nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Uczestnikami konkursu były osoby prywatne. W tej sytuacji przekazanie aparatu zwycięzcy konkursu będzie musiało zostać zaewidencjonowane za pomocą kasy. Będzie to bowiem sprzedaż (nieodpłatna dostawa towarów uważana za odpłatną dostawę towarów) na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności, która nie jest zwolniona z obowiązku ewidencjonowania (aparaty fotograficzne należą bowiem do towarów podlegających bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania – zob. par. 4 pkt 1 lit. j rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania).
Sprzedaży nie stanowią nigdy czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT (tj. nie mieszczą się w określonym w art. 5 ustawy o VAT katalogu czynności podlegających opodatkowaniu). Dotyczy to przykładowo:
1) dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju (tj. dostaw towarów oraz świadczenia usług, których miejsce świadczenia w świetle przepisów art. 22–24 oraz art. 28a–28o ustawy o VAT i przepisów wykonawczych znajduje się poza terytorium Polski),
2) czynności nieodpłatnych, które w świetle przepisów art. 7 ust. 2 oraz 8 ust. 2 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu VAT (zob. przykładowo interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2011 r., nr ILPP2/443-1196/11-5/MR),
3) odszkodowań i kar umownych (zob. przykładowo interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 października 2013 r., nr IBPP1/443-645/13/KJ) oraz
4) czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT ze względu na brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (stanowi on, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych).
Odnośnie do ostatniego z wymienionych przypadków wskazać należy, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie przy świadczeniu usług w zakresie pomocy społecznej przez wyznaczone jednostki (np. domy pomocy społecznej) na podstawie decyzji administracyjnych (zob. przykładowo wyrok WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3092/11, wyrok WSA w Poznaniu z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 60/13 czy – oddalający skargę kasacyjną od drugiego ze wskazanych wyroków – wyrok NSA z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1263/13). Prowadzi to do wniosku, że świadczenie takich usług nie podlega obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących.
Niestety, stanowisko takie podziela tylko część organów podatkowych (zob. przykładowo interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2013 r., nr IPPP2/443-435/13-4/AO). Większość z nich uznaje, że w zakresie, o którym mowa, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie ma jednak zastosowania (zob. przykładowo interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lipca 2014 r., nr ITPP1/443-439/14/AP czy interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2014 r., nr IPPP2/443-369/14-6/AO), a w konsekwencji usługi w zakresie pomocy społecznej świadczone na podstawie decyzji administracyjnych podlegają obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących.
PRZYKŁAD
Urząd jest przeciwny
Dom pomocy społecznej świadczy usługi w zakresie pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnych. W świetle stanowiska reprezentowanego przez sądy administracyjne placówka nie ma obowiązku ewidencjonowania świadczenia tych usług za pomocą kasy. Z opinią taką nie zgadza się jednak większość organów podatkowych.
Sprzedaży w rozumieniu VAT nie stanowi też sprzedaż dokonywana przez będące podatnikami osoby fizyczne prywatnie, w tym sprzedaż składników majątku uprzednio przekazanych na cele osobiste. Jak czytamy w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 maja 2013 r. (nr ITPP1/443-184/13/AJ), „w wyniku wcześniejszego przekazania przedmiotowego samochodu osobowego na cele osobiste, samochód ten stał się składnikiem majątku osobistego. (...) W świetle powyższego należy stwierdzić, iż dokonując sprzedaży samochodu z majątku osobistego nie działała pani jako podatnik VAT. Tym samym kwota należności z tytułu tej sprzedaży, pozostająca poza sferą opodatkowania VAT, również nie powinna być uwzględniana przy ustaleniu wartości obrotu uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy i nie powoduje powstania obowiązku rozpoczęcia ewidencji sprzedaży na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT”.
Co podlega ewidencji...
Do sprzedaży podlegającej obowiązkowi ewidencjonowania należy przede wszystkim sprzedaż dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jednak zalicza się również do niej sprzedaż na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, którzy zakupów dokonują „prywatnie”.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorca, ale prywatnie
Podatnik prowadzi hurtownię budowlaną i współpracuje z osobą fizyczną prowadzącą firmę budowlaną. Osoba ta czasem dokonuje zakupów na cele prywatne. Wówczas sprzedaż na rzecz tej osoby podlega obowiązkowi ewidencjonowania, mimo że prowadzi ona działalność.
Do sprzedaży podlegającej obowiązkowi ewidencjonowania zalicza się również sprzedaż dokonywaną na rzecz rolników ryczałtowych. Pojęcie rolnika ryczałtowego definiuje art. 2 pkt 19 ustawy o VAT stanowiący, że przez rolnika takiego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.
...a co nie
Do sprzedaży niepodlegającej obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących należy:
1) sprzedaż na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (o ile zakupów dokonują w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą), z wyjątkiem sprzedaży na rzecz rolników ryczałtowych,
2) sprzedaż na rzecz osób prawnych (np. spółek kapitałowych, tj. spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych, spółdzielni, fundacji, stowarzyszeń rejestrowych, związków zawodowych),
3) sprzedaż na rzecz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (np. spółek cywilnych, spółek osobowych, spółek kapitałowych w organizacji, stowarzyszeń zwykłych, wspólnot mieszkaniowych).
Sprzedaż niepodlegająca obowiązkowi ewidencjonowania nie musi być ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących niezależnie od okoliczności tej sprzedaży, tj. nie ma przypadków, w których trzeba ewidencjonować wymienioną powyżej sprzedaż. Nie ma jednak zakazu dobrowolnego ewidencjonowania takiej sprzedaży za pomocą kas.
Co korzysta ze zwolnienia
Sprzedaży niepodlegającej obowiązkowi ewidencjonowania nie należy utożsamiać ze sprzedażą zwolnioną z tego obowiązku. Sprzedażą zwolnioną jest bowiem sprzedaż podlegająca obowiązkowi ewidencjonowania, lecz zwolniona z tego obowiązku na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania.
PRZYKŁAD
Najem lokali
Podatnik wynajmuje lokal mieszkalny osobie prywatnej oraz lokal użytkowy firmie. W tej sytuacji:
1) wynajem lokalu użytkowego firmie stanowi sprzedaż niepodlegającą obowiązkowi ewidencjonowania,
2) wynajem lokalu mieszkalnego osobie prywatnej jest sprzedażą podlegającą obowiązkowi ewidencjonowania (jak każda sprzedaż dla osoby prywatnej), ale zwolnioną z tego obowiązku, pod warunkiem udokumentowania jej fakturą.
Posiadanie kasy
Obowiązek posiadania zainstalowanej kasy dotyczy podatników, u których występuje sprzedaż podlegająca obowiązkowi ewidencjonowania, która nie jest zwolniona z tego obowiązku. Nie mają zatem obowiązku posiadania kasy rejestrującej podatnicy, u których:
1) występuje wyłącznie sprzedaż niepodlegająca ewidencjonowaniu,
2) występuje (częściowo lub wyłącznie) sprzedaż podlegająca ewidencjonowaniu, lecz sprzedaż ta jest w całości zwolniona z ewidencji.
Obowiązek ewidencjonowania za pomocą kas ciąży, co do zasady, nie tylko na podatnikach zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, ale też na podatnikach zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni oraz podatnikach niezarejestrowanych jako podatnicy VAT (obowiązku rejestracji VAT nie mają, np., podatnicy korzystający ze zwolnienia od VAT ze względu na sprzedaż nieprzekraczającą 150 000 zł). Jak orzekł WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bd 6/11), „z wykładni celowościowej art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że ów przepis dotyczy podatników zwolnionych od płacenia VAT. Celem bowiem ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej było nie tylko rzetelne dokumentowanie osiąganych przez podatników czynnych obrotów i podatku należnego, ale również stworzenie dokładnego mechanizmu kontroli obrotów podatników zwolnionych od podatku z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz osób nieprowadzących działalności i rolników ryczałtowych, czyli na rzecz podmiotów niezainteresowanych uzyskaniem potwierdzenia dokonanej transakcji. Tym samym zadaniem tego przepisu jest także zapobieganie nadużyciom. Rzetelna mechaniczna kontrola uzyskiwanych przez podatników zwolnionych obrotów pozwala również na dokładne ustalenie momentu przekroczenia kwoty granicznej, która implikuje stanie się przez podatnika zwolnionego podatnikiem czynnym – płacącym VAT”.
PRZYKŁAD
Usługi lekarskie
Sprzedaż lekarza jest w całości zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie jest on zarejestrowany jako podatnik VAT (nie ma obowiązku rejestracji), jak również nie składa miesięcznych ani kwartalnych deklaracji VAT (też nie ma takiego obowiązku). Mimo to od 1 marca 2015 r. musi ewidencjonować sprzedaż na rzecz osób prywatnych (jako zwolnioną od podatku).
Od 1 stycznia 2015 r. trzeba ewidencjonować:
1) sprzedaż niezapisanych nośników danych, np. płyt CD, płyt DVD czy pendrive’ów,
2) sprzedaż perfum i wód toaletowych,
3) usługi naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania),
4) usługi w zakresie wymiany opon i kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,
5) usługi w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,
6) usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów,
7) usługi prawnicze (z wyjątkiem usług notarialnych),
8) usługi doradztwa podatkowego,
9) usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) świadczone przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo,
10) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),
11) usługi fryzjerskie, kosmetyczne i kosmetologiczne.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. poz. 1544). Rozporządzenie ministra finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. poz. 363).
