Dopóki dłużnik nie powoła się na zarzut przedawnienia, aby uniknąć spłaty ciążącego na nim zobowiązania, dopóty nie powstanie po jego stronie trwałe przysporzenie majątkowe – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w niedawnym wyroku
Eksperci nie kryją zaskoczenia. Sąd kasacyjny nieoczekiwanie odszedł bowiem od dotychczasowej linii orzeczniczej, w której prezentował diametralnie inne stanowisko. Dotąd twierdził bowiem, że o powstaniu przychodu (trwałego przysporzenia majątkowego) decyduje zachowanie wierzyciela, a nie dłużnika.
Tak wynika m.in. z wyroków NSA z 2 lutego 2022 r. (sygn. akt II FSK 1256/19), z 28 września 2021 r. (sygn. akt II FSK 263/19 i II FSK 264/19), z 7 maja 2021 r. (sygn. akt II FSK 3519/18), z 15 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2305/18) i z 12 lutego 2020 r. (sygn. akt II FSK 808/18). Sąd argumentował w tych wyrokach, że nawet po przedawnieniu roszczenie o spłatę określonej kwoty nadal istnieje, a dłużnik może uchylić się od płatności, jedynie podnosząc określony zarzut. Przychód mógłby więc powstać dopiero wtedy, gdy wierzyciel zwolni dłużnika z długu, np. umarzając zobowiązanie, a nie gdy minie termin przedawnienia lub dłużnik podniesie taki zarzut.
NSA: Przychód podatkowy powstaje z chwilą niezrealizowania świadczenia przez dłużnika, a więc wtedy, gdy powoła się on na zarzut przedawnienia
W praktyce wielu wierzycieli nie decyduje się na zwolnienie dłużnika, licząc, że spłaci on swój dług nawet po latach. Oznaczało to, że u dłużnika nie powstawał przychód, a oni sami (albo windykatorzy) nie musieli wystawiać informacji PIT-11 o jego wysokości. W świetle najnowszego orzeczenia taki obowiązek powstałby z chwilą, gdy dłużnik podniesie zarzut przedawnienia.
Przypomnijmy, że PIT-11 trzeba przekazać do urzędu skarbowego do końca stycznia następnego roku, a do końca lutego powinien on trafić do podatnika.
Pożyczkobiorcy i kredytobiorcy
Problem dotyczy osób fizycznych, które zaciągnęły np. pożyczkę lub kredyt w banku lub innej instytucji finansowej. W przypadku przedsiębiorców jasne jest bowiem, że przedawnione zobowiązanie jest ich przychodem (art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).
Takich przepisów nie znajdziemy jednak w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jeśli zaciągną one zobowiązanie (np. kredyt) i dojdzie do przedawnienia, nie ma jasnych regulacji, które wskazywałyby, czy i kiedy powstanie po ich stronie przychód.
Przypomnijmy, że zasadniczo termin przedawnienia zobowiązań to sześć lat, ale w przypadku roszczeń okresowych (np. o spłatę kredytu) - trzy lata. Wynika to z art. 118 kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Po upływie tego terminu zobowiązanie nie wygasa, ale dłużnik, podnosząc zarzut przedawnienia, może uchylić się od jego spłaty (art. 117 par. 2 k.c.).
Trzy różne stanowiska w sprawie skutków
Fiskus konsekwentnie twierdzi, że przychód powstaje już z chwilą upływu terminu przedawnienia długu. Takie stanowisko zaprezentował np. w interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2021 r. (sygn. 0115-KDIT2.4011.513. 2021.1.MD). Potwierdziły to również WSA we Wrocławiu i WSA w Gliwicach w prawomocnych wyrokach z 28 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 1223/17) i z 23 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 834/17). Sądy argumentowały, że z chwilą upływu terminu przedawnienia dłużnik uzyskuje realną korzyść majątkową polegającą na tym, że nie musi spłacać zobowiązania. Zdaniem fiskusa jest to sytuacja porównywalna z umorzeniem długu.
Innego zdania był NSA we wspomnianych wyżej wyrokach (ale też sądy pierwszej instancji, np. WSA w Szczecinie w nieprawomocnym orzeczeniu z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 245/21, i warszawski WSA w prawomocnych wyrokach z 14 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 55/18, III SA/Wa 56/18). Z każdego z tych orzeczeń wynika, że dopóki wierzyciel definitywnie nie zrezygnuje z przysługującego mu roszczenia, dopóty nie powstanie przychód po stronie dłużnika. Samo przedawnienie to zbyt mało.
Co innego wynika jednak z najnowszego wyroku sądu kasacyjnego (wyrok z 5 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3025/19). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z chwilą przedawnienia długu nadal formalnie towarzyszy mu roszczenie wierzyciela o jego spłatę. Przychód podatkowy mógłby za to powstać z chwilą niezrealizowania takiego świadczenia przez dłużnika, a więc z chwilą, gdy powoła się on na zarzut przedawnienia.
Bank pyta o swoje obowiązki...
Z wnioskiem o interpretację wystąpił bank, który udziela osobom fizycznym kredytów i pożyczek oraz prowadzi należące do nich rachunki płatnicze. Wskazywał, że taka działalność jest obarczona ryzykiem niespłacenia wierzytelności przez klienta. W niektórych sytuacjach dochodzi do ich przedawnienia.
Bank uważał, że przychód z tytułu przedawnienia długu powstanie dopiero z chwilą, gdy dłużnik powoła się na zarzut przedawnienia. Dodał, że nie musiałby w takiej sytuacji wystawiać dłużnikowi informacji PIT-8C (obecnie PIT-11) o wysokości uzyskanego przychodu, bo powstanie on poza kontrolą wierzyciela wyłącznie z uwagi na inicjatywę dłużnika. To dłużnik bowiem powoła się na zarzut przedawnienia.
...fiskus i sądy udzielają odpowiedzi
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak, że przychód z tytułu przedawnionego długu powstanie już w momencie upływu terminu przedawnienia, a nie z chwilą, gdy dłużnik podniesie taki zarzut wobec wierzyciela.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się z bankiem, ale tylko w części (wyrok WSA w Warszawie z 27 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2072/18). WSA potwierdził, że przychód powstanie z chwilą, gdy dłużnik powoła się na zarzut przedawnienia. Dopiero wtedy wierzyciel straci możliwość żądania ochrony ze strony aparatu państwowego, a dłużnik zyskuje realną możliwość uchylenia się od zaspokojenia roszczenia - podkreślił sąd pierwszej instancji.
WSA dodał, że gdyby zgodzić się z wykładnią fiskusa, mogłoby dochodzić do opodatkowania korzyści w istocie nieuzyskanej, „gdy przedawniona wierzytelność zostałaby jednak wykonana”. Tym bardziej że zgodnie z art. 411 pkt 3 k.c. nie można żądać zwrotu świadczenia spełnionego w celu zadośćuczynienia przedawnionemu roszczeniu. WSA zwrócił jednak uwagę, że źródłem uzyskanego przez dłużnika przychodu będzie jego przedawnione zobowiązanie z tytułu niespłaconego kredytu lub pożyczki, a więc bank powinien wystawić informację PIT-8C, w której wykaże wysokość przychodu.
Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym wyroku oddalił skargę kasacyjną dyrektora KIS i potwierdził stanowisko banku, zgodnie z którym przychód powstanie z chwilą powołania się dłużnika na zarzut przedawnienia. ©℗
opinia
To cios w zaufanie podatnika wobec sądów
/>
Jestem negatywnie zaskoczony najnowszym orzeczeniem sądu kasacyjnego. Dotychczasowa wykładnia sądu kasacyjnego i niektórych sądów pierwszej instancji pozostawała w zgodzie z orzecznictwem Sądu Najwyższego (m.in. uchwałą z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt III CZP 29/16 i wyrokiem z 7 lipca 2017 r., sygn. akt V CSK 660/16). Teraz, gdy podatnicy mieli prawo sądzić, że w podobnych sprawach prezentowane jest już jednolite stanowisko, zmienia się ono o 180 stopni. Trudno jest w związku z tym budować zaufanie do orzecznictwa i do trzeciej władzy. Uważam, że w sytuacji gdy skład orzekający akceptuje istnienie odmiennych orzeczeń i nie zgadza się z nimi, właściwą drogą jest skierowanie sprawy do rozpoznania przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w drodze uchwały. Zakładam, że prędzej czy później tak właśnie się stanie. ©℗
opinia
Nadszedł czas na uchwałę NSA
/>
Jak szeroko należy rozumieć nieodpłatne świadczenie? Czy może być nim przedawniony dług? Czy wątpliwości można rozstrzygnąć przez odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego? Jak widać, odpowiedzi na tak postawione pytania zmieniają się jak w kalejdoskopie, i to już przynajmniej od kilku lat. Uważam, że najnowsze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nieprawidłowe chociażby dlatego, że wynikałoby z niego, że niepotrzebne było dodanie jednoznacznych przepisów o opodatkowaniu przedawnionych wierzytelności wobec przedsiębiorców. Nadszedł więc chyba czas na wydanie uchwały poszerzonego składu NSA, która definitywnie odpowie na wszystkie wątpliwości. ©℗
orzecznictwo
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3025/19. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
