Konrad Kurpiewski, radca prawny, doradca podatkowy w PwC Polska

Maciej Przychodzeń, starszy menedżer w PwC Polska

Schematy podatkowe mają zawsze charakter obiektywny, ale ich identyfikacja przez podmioty w nich uczestniczące jest z reguły subiektywna. Wynika to przede wszystkim z tego, że zaangażowane podmioty (podatnik, jego doradca, księgowy) dysponują różnym zakresem wiedzy o uzgodnieniu i w ramach uzgodnień występują w różnych rolach: korzystającego, promotora, wspomagającego.
Przykładowo: nie wszystkie informacje dostępne podatnikowi (np. dane dotyczące wpływu realizowanych uzgodnień na jego podatek odroczony) są dostępne podmiotom świadczącym mu usługi (np. doradcze). Nie zawsze też promotor ma wiedzę pozwalającą mu na prawidłową ocenę, czy w danej sytuacji spełnione jest kryterium głównej korzyści – szczególnie gdy sam nie jest doradcą.
Trudności z definicją
Mimo że przepisy statuujące obowiązki informacyjne w zakresie raportowania schematów podatkowych obowiązują w Polsce już ponad trzy lata, nadal są wątpliwości, czym w istocie są te schematy.
Fiskus widzi schematy podatkowe transgraniczne nawet tam, gdzie ich nie ma
Fiskus widzi schematy podatkowe transgraniczne nawet tam, gdzie ich nie ma

Zobacz również
Ustawowa definicja nie należy do łatwych do zrozumienia z racji swego szerokiego charakteru. Zgodnie z art. 86a par. 1 pkt 10 ordynacji podatkowej schematem podatkowym jest uzgodnienie, które posiada co najmniej jedną z cech rozpoznawczych, tj. ogólną cechę rozpoznawczą, szczególną cechę rozpoznawczą lub inną szczególną cechę rozpoznawczą.
Uzgodnieniem, które stanowi podstawę, aby można było mówić o schemacie podatkowym, jest czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności (także planowanych), w których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego (art. 86a par. 1 pkt 16).
Jest wiele przesłanek wskazujących na to, że dane uzgodnienie jest schematem podatkowym. Przykładowo można wymienić następujące:
  • promotor jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia, którego wysokość zależy od wysokości korzyści podatkowej wynikającej z uzgodnienia (art. 86a par. 1 pkt 6 lit. b),
  • dochodzi do przeniesienia praw do trudnych do wyceny wartości niematerialnych (art. 86a par. 1 pkt 13 lit. h),
  • dochody (przychody) nierezydenta, wynikające lub oczekiwane w związku z wykonaniem uzgodnienia, przekraczają łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 25 mln zł (art. 86a par. 1 pkt 1 lit. c).
W części przypadków dla zaistnienia schematu podatkowego wymagane jest spełnienie kryterium głównej korzyści, czyli mówiąc w uproszczeniu – motywacja podatkowa. Jest ona niezbędna, aby uzgodnienie spełniające ogólne cechy rozpoznawcze, stało się schematem podatkowym.
Kryterium głównej korzyści jest spełnione, jeżeli podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania. Korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia (art. 86a par. 2).
Schemat obiektywnie…
Mając na uwadze ustawowe definicje, można śmiało powiedzieć, że schemat podatkowy ma zawsze charakter obiektywny. Jeżeli w danym stanie faktycznym zachodzą przesłanki określone w ustawowej definicji schematu podatkowego (spełnione są cechy rozpoznawcze, a w określonych przypadkach także kryterium głównej korzyści), to mamy do czynienia ze schematem podatkowym.
Pozostaje tylko zbadanie, czy należy poinformować o schemacie szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Samo bowiem uznanie, że dane uzgodnienie jest schematem podatkowym, nie jest równoznaczne z obowiązkiem poinformowania o nim szefa KAS. Przykładowo w przypadku schematów podatkowych innych niż transgraniczne obowiązek raportowania nie powstaje, gdy schemat podatkowy dotyczy wyłącznie korzystającego, dla którego nie jest spełnione kryterium kwalifikowanego korzystającego (art. 86a par. 5 pkt 1).
…ale raportowany subiektywnie
Mimo obiektywnego charakteru schematów podatkowych ich identyfikacja przez podmioty w nich uczestniczące ma charakter subiektywny. Przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują obowiązku aktywnego poszukiwania danych dotyczących uzgodnienia oraz informacji na temat motywacji jego uczestników. Nie zawsze też pozyskanie tych danych przez podmioty trzecie jest możliwe z uwagi na ograniczenia natury prawnej (np. umowy o zachowaniu poufności), jak i faktycznej.
W praktyce więc, przy ocenie danego uzgodnienia z perspektywy zastosowania regulacji MDR, jego uczestnicy opierają swoje założenia na różnych zasobach danych i informacji.
Uczestnikiem schematu podatkowego mogą być:
  • promotor (upraszczając, można powiedzieć, że jest to doradca udostępniający schemat podatkowy),
  • korzystający (podmiot, któremu udostępniono schemat lub u którego jest on wdrażany, np. podatnik, płatnik),
  • wspomagający (profesjonalista, który wspiera wdrażanie schematu, np. księgowy).
Na każdym z tych trzech podmiotów spoczywają obowiązki informacyjne, jeżeli schemat podatkowy podlega raportowaniu. Ale różne role przypisane tym podmiotom sprawiają, że każdy z nich niezależnie musi ocenić, jakie obowiązki informacyjne na nim ciążą.
Jak widzi to promotor…
Promotor ocenia schemat także przez pryzmat praktyki rynkowej.
Promotorami schematów podatkowych są najczęściej profesjonaliści, tacy jak doradcy podatkowi, radcy prawni, adwokaci. Na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia tworzą oni koncepcje, które mogą być wdrażane u wielu podmiotów (schematy standaryzowane), albo są „szyte na miarę”, czyli są dostosowane do potrzeb i sytuacji konkretnego klienta.
Niewątpliwie doradca ma najpełniejszą wiedzę o właściwościach stworzonego przez siebie schematu, np. czy jest on standaryzowany, a więc może być udostępniony wielu podmiotom lub przez nie wdrożony bez istotnej zmiany założeń.

Przykład

Doradca podatkowy doradza klientowi w zakresie korekty cen transferowych. Sprawdza, czy są spełnione przesłanki wskazujące na schemat podatkowy, w tym cechy rozpoznawcze. Następnie kwalifikuje zidentyfikowany schemat podatkowy jako schemat inny niż standaryzowany. Wynika to z tego, że udzielona klientowi porada została w istotnej mierze dostosowana do jego specyficznej sytuacji.
Klient nie ma wiedzy, która pozwalałaby mu na stwierdzenie, czy schemat podatkowy zidentyfikowany przez doradcę ma charakter standaryzowany. Opiera się w tym zakresie wyłącznie na kwalifikacji dokonanej przez doradcę.
Następnie doradca (promotor) pisemnie informuje klienta (korzystającego), że musi on poinformować o tym schemacie szefa KAS. Przekazuje także korzystającemu dane dotyczące tego schematu.
…a jak korzystający
Niezwykle istotna dla identyfikacji schematów podatkowych (opartych na spełnieniu ogólnych cech rozpoznawczych) jest wspomniana już motywacja podatkowa korzystającego (czyli mówiąc precyzyjnie – kwestia spełnienia kryterium głównej korzyści).
W tym zakresie pełną wiedzę ma korzystający. Doradca będący promotorem z założenia pozyskuje informacje na podstawie ograniczonej znajomości stanu faktycznego. Nierzadko bazuje na informacjach od klienta, których nie jest w stanie zweryfikować.
Najczęściej, jeśli doradca występuje w roli promotora, czyli udostępnia klientowi rozwiązanie mające mu przynieść korzyści podatkowe, spełnione jest kryterium głównej korzyści.

Przykład

Doradca podatkowy przedstawia na prośbę klienta (spółki kapitałowej) w szczegółowy sposób założenia nowego programu wynagrodzeń, którego wdrożenie ma pozwolić na zmniejszenie obciążeń podatkowych pracowników spółki. To, że w tej sytuacji spełnione jest kryterium głównej korzyści, nie budzi wątpliwości już na etapie udostępniania rozwiązania klientowi.
Nie zawsze jednak promotor ma wiedzę pozwalającą mu na prawidłową ocenę, czy w danej sytuacji spełnione jest kryterium głównej korzyści. Zdarza się, że tego nie wie, w szczególności gdy sam nie jest profesjonalnym doradcą (np. radcą prawnym, doradcą podatkowym). Bywa, że rolę promotora pełni sam podatnik (np. spółka) – z uwagi na charakter konkretnego, oferowanego przez siebie produktu (korzyści podatkowe z nim związane).

Przykład

Spółka leasingowa zawierała w grudniu 2018 r. umowy leasingu samochodu osobowego, mając na względzie, że będą miały do nich zastosowanie dotychczasowe przepisy (od 1 stycznia 2019 r. weszły bowiem w życie istotne podatkowe ograniczenia, m.in. dotyczące zaliczania rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu).
W stosunku do swoich klientów spółka uznała się za promotora schematu podatkowego standaryzowanego, jako że w związku z udzieleniem finansowania jeszcze przed rozpoczęciem 2019 r. uzyskali oni korzyści podatkowe.
Spółka przekazała potwierdzenie nadania numeru schematu podatkowego wszystkim klientom, z którymi zawarła umowy w grudniu 2018 r. bez weryfikowania ich motywacji podatkowej. W odniesieniu do części tych klientów nie wystąpił schemat podatkowy z uwagi na brak spełnienia kryterium głównej korzyści. Nie będą oni więc zobowiązani do przekazania szefowi KAS informacji o zastosowaniu schematu podatkowego (MDR-3).
Znalazło to potwierdzenie także w stanowisku Ministerstwa Finansów wyrażonym w ramach pytań i odpowiedzi zamieszczonych na stronie tego resortu (www.podatki.gov.pl/mdr/kontakt). Wyjaśniono w nich, że korzystający może zatem uznać, że nie ma podstaw do składania informacji MDR-3, mimo iż w danym przypadku promotor dokonał przekazania informacji MDR-1 o danym uzgodnieniu jako schemacie podatkowym standaryzowanym i szef KAS nadał NSP. Innymi słowy korzystający, na podstawie swojej znajomości stanu faktycznego, ma prawo uznać, że dane uzgodnienie, nawet takie, w stosunku do którego został nadany NSP, nie jest schematem podatkowym i nie powstają w związku z nim obowiązki w zakresie składania informacji MDR-3.©℗