Model estoński w CIT wciąż jest daleki od ideału, jednak staje się on realną alternatywą sposobu opodatkowania dla wielu przedsiębiorstw. Jednym z największych wyzwań jest brak ukształtowanej praktyki przy rozliczaniu estońskiego CIT oraz wątpliwości interpretacyjne. Mamy nadzieję, że niniejszy poradnik pomoże lepiej rozumieć tę formę opodatkowania.

rozwiń ›
Opracowanie przygotowali eksperci z Kancelarii Doradztwa Podatkowego LTCA Zarzycki Kubicz Niebudek spółka komandytowa.

Model estoński w polskim CIT, czyli ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, został wprowadzony w 2021 r. i zgodnie z założeniami miał stanowić atrakcyjną formę opodatkowania i realną alternatywę względem tradycyjnego modelu rozliczania CIT. Pierwotny projekt spotkał się jednak z uzasadnioną falą krytyki, czego rezultatem była spektakularna porażka twórców tego modelu. W 2021 r. na tę formę opodatkowania zdecydowało się jedynie 337 spółek.

Polski Ład wprowadził do modelu estońskiego znaczące korekty, m.in. rozszerzono krąg podmiotów uprawnionych, zlikwidowano warunek ponoszenia nakładów inwestycyjnych, zniesiono limit przychodów 100 mln zł. Dodatkowo obniżeniu uległy stawki podatkowe, jak również doprecyzowano zasady opodatkowania zysku po wyjściu z modelu estońskiego. Zmiany poszły w dobrym kierunku i - choć nie rozwiały wszystkich wątpliwości - od stycznia 2022 r. tę formę opodatkowania wybrało już ponad 5 tys. podmiotów. Wzrost popularności modelu estońskiego nie wynika jedynie z korzystnych zmian wprowadzonych w ryczałcie od początku 2022 r. Należy mieć na uwadze, że Polski Ład nie tylko zwiększa atrakcyjność ryczałtu od przychodów spółek, lecz także komplikuje rozliczenia i zwiększa poziom obciążeń dla indywidualnych przedsiębiorców oraz wspólników spółek cywilnych, jawnych i partnerskich. Tradycyjny model w CIT również niesie za sobą nowe ryzyka, takie jak podatek minimalny czy podatek od przychodów z budynków, które nie występują w estońskim CIT.

Podsumowując, model estoński w CIT wciąż jest daleki od ideału, jednak staje się on realną alternatywą sposobu opodatkowania dla wielu przedsiębiorstw. Jednym z największych wyzwań jest brak ukształtowanej praktyki przy rozliczaniu estońskiego CIT oraz wątpliwości interpretacyjne. Mamy nadzieję, że niniejszy poradnik pomoże lepiej rozumieć tę formę opodatkowania.

Grzegorz Niebudek
POLSKI ŁAD / Dziennik Gazeta Prawna - wydanie cyfrowe

Podstawowe różnice między CIT estońskim i tradycyjnym

Opodatkowanie estońskim CIT jest odejściem od klasycznych zasad opodatkowania dochodu. Jest to specjalny reżim opodatkowania, którego głównym założeniem jest objęcie podatkiem wszelkich środków przekazanych z majątku spółki do wypłaty, konsumpcji lub innego rodzaju dystrybucji majątku. Innymi słowy, wypracowany przez podatnika zysk jest - co do zasady - nieopodatkowany, dopóki pozostaje w spółce i służy do reinwestycji lub zwiększenia jej płynności (opodatkowanie następuje dopiero w momencie konsumpcji zysku). Tym samym spółka korzystająca z estońskiego CIT swobodnie decyduje, kiedy nastąpi opodatkowanie jej zysków, a co za tym idzie - nie musi co miesiąc obliczać i regulować zaliczek na CIT. Brak comiesięcznych zaliczek zaś sprawia, że spółka posiada więcej środków do dyspozycji w każdym miesiącu. Całkowite odejście od ewidencji podatkowej i konieczności ustalania na bieżąco dochodu do opodatkowania sprawia, że spółka ponosi mniejsze nakłady na obsługę księgową. Co istotne, od 2022 r. ustawodawca ostatecznie zrealizował postulat opodatkowania zysków w momencie ich wypłaty, w tym również po zakończeniu opodatkowania ryczałtem (zmodyfikowany art. 28t ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1079; dalej: ustawa o CIT).
Znaczącą różnicą między estońskim CIT a klasycznym modelem opodatkowania są stawki podatkowe. W gruncie rzeczy przy estońskim CIT są one wyższe o 1 pkt proc. - 10 proc. w przypadku małego podatnika oraz 20 proc. w przypadku dużego. Niemniej jednak ustawodawca wprowadził korzystny mechanizm odliczenia zapłaconego CIT od PIT z tytułu otrzymanej dywidendy. W efekcie całkowite opodatkowanie wypłacanej dywidendy jest niższe niż w przypadku klasycznego CIT. Ponadto wybór estońskiego CIT przez podatnika skutkuje tym, że nie stosuje się do niego wielu przepisów ustawy o CIT. Chodzi o:
  • standardowe stawki podatkowe CIT;
  • podatek minimalny;
  • podatek od osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX);
  • podatek od przychodów z budynków.
Jednocześnie w tym reżimie podatkowym nie jest możliwe stosowanie ulg i odliczeń zawartych w art. 18-18f ustawy o CIT. Tym samym spółka w systemie ryczałtowym nie skorzysta z:
  • ulgi na działalność badawczo-rozwojową;
  • ulgi na złe długi;
  • ulgi na innowacyjnych pracowników;
  • ulgi na prototyp;
  • ulgi prowzrostowej;
  • ulgi konsolidacyjnej;
  • ulgi na IPO;
  • ulgi na CSR;
  • ulgi na terminalne płatnicze;
  • odliczeń darowizn od dochodu i innych odliczeń.
Jak widać, w większości wyłączenia dotyczą odliczeń od podstawy opodatkowania. Ministerstwo Finansów w swoich objaśnieniach wskazało, że: „W systemie ryczałtu, z założenia, nie przewiduje się dodatkowych odliczeń od podstawy podatkowania, z wyjątkiem takich, które zapewniają zgodność z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska”.
Uwaga! Utrata prawa do odliczeń nie jest ostateczna, ponieważ po zakończeniu opodatkowania estońskim CIT podatnik może ponownie korzystać z powyższych ulg i odliczeń, w stosunku do kosztów powstałych po wyjściu z systemu ryczałtowego.
Podatnik korzystający z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie jednak mierzył się z obowiązkami, które nie występują przy klasycznym CIT. Przede wszystkim chodzi o spełnienie pewnych warunków, które w ogóle dopuszczają możliwość wyboru estońskiego CIT. Chodzi o wymogi dotyczące:
  • struktury przychodów;
  • zatrudnienia;
  • struktury podatnika;
  • sprawozdania finansowego;
  • poinformowania o wyborze estońskiego CIT.
Co więcej, estońska spółka podlega odmiennym obowiązkom ewidencyjnym w trakcie roku podatkowego. Chodzi tutaj o:
  • składanie deklaracji CIT-8E;
  • prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości;
  • wyodrębnienie w kapitale własnym kwot niepokrytych strat, zysków podzielonych i niepodzielonych;
  • podejmowanie uchwał o podziale wyniku finansowego;
  • kontynuację rozliczeń podatkowych uwzględniających zdarzenia sprzed opodatkowania ryczałtem.
Rafał Pazdyk, Grzegorz Niebudek
Wskazówki dla czytelnika
Podatnik, który wybierze opodatkowanie estońskim CIT, będzie musiał poznać zupełnie nowe, odmienne zasady funkcjonowania na gruncie podatkowym. Jednocześnie na ten moment brak jest łatwo dostępnych informacji o tym, jak i kiedy wypełniać obowiązki w ryczałcie od dochodów spółek. W związku z tym taka decyzja wymaga uprzedniej lektury przepisów, co - jak wiadomo - nie zawsze dostarcza oczekiwanych odpowiedzi, a praktyka dopiero powstaje.
Podział po likwidacji nie wyklucza estońskiego CIT
Podział po likwidacji nie wyklucza estońskiego CIT

Zobacz również
Jednak mechanizmy swobodnego kształtowania momentu płacenia podatku i zmniejszenia podatku od dywidendy, a także likwidacja konieczności prowadzenia ewidencji podatkowej, stanowią atrakcyjne zachęty dla poświęcenia czasu do zapoznania się z nowym systemem podatkowym dla spółek.
Przede wszystkim przed podjęciem decyzji o wyborze estońskiego CIT warto sprawdzić, czy bardziej opłacalne dla podatnika nie byłoby korzystanie z licznych ulg na działalność innowacyjną. Z innej strony, dzięki przejściu na ryczałt podatnik może uniknąć obowiązku płacenia podatku od przychodów z budynków, co stanowi zachętę np. dla spółek nieruchomościowych.
Rafał Pazdyk

Podmioty uprawnione do wyboru ryczałtu od dochodów spółek

Przede wszystkim należy zauważyć, że z opodatkowania estońskim CIT mogą korzystać wyłącznie polscy rezydenci podatkowi, czyli podmioty posiadające nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Samo posiadanie rezydencji podatkowej w Polsce nie jest jednak wystarczające. Istotna jest też forma prawna prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym katalog podmiotów uprawnionych do CIT estońskiego od 1 stycznia 2022 r. uległ znacznemu poszerzeniu - do końca 2021 r. skorzystać z tego sposobu opodatkowania mogły jedynie sp. z o.o. i spółki akcyjne. Obecnie do skorzystania z estońskiego CIT uprawnione są:
  • spółki z o.o.,
  • spółki akcyjne,
  • proste spółki akcyjne,
  • spółki komandytowo-akcyjne,
  • spółki komandytowe.
Z uwagi na powyższy katalog form prowadzenia działalności (wymieniony w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) pozostali podatnicy CIT - którzy nie są wymienieni w tym przepisie (np. stowarzyszenia czy fundacje) - nie będą uprawnieni do skorzystania z estońskiego CIT. Jednocześnie prócz warunku formy działalności skorzystanie z CIT estońskiego wiąże się - jak już wspomniano - z koniecznością spełnienia dodatkowych wymogów, które zasługują na dokładniejsze omówienie.

wymóg w zakresie struktury przychodów

Mniej niż 50 proc. przychodów podatnika może pochodzić ze źródeł pasywnych, tj.:
  • z wierzytelności,
  • z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
  • z części odsetkowej raty leasingowej,
  • z poręczeń i gwarancji,
  • z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
  • ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
  • z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.
Uwaga! Warunek dotyczący struktury przychodów uznaje się za spełniony w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem u podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności.
Na uwagę zasługuje ostatnia ze wskazanych przesłanek. Przepisy nie precyzują przy tym, jak rozumieć pojęcie wartości dodanej generowanej przez transakcje z podmiotami powiązanymi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 29 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.84.2022.1.SG na tle stanu faktycznego, w którym 100 proc. przychodów podatnika stanowiły przychody ze sprzedaży do podmiotu powiązanego, uznał, że narzut w wysokości 30 proc. stanowi znaczącą wartość dodaną. Organ odwołał się przy tym do słownikowego brzmienia ekonomicznej wartości dodanej. Bazuje ona na zasadzie osiągnięcia przez firmę stopy zwrotu z całego zainwestowanego kapitału o wartości przewyższającej jego koszt.
Wskazówki dla czytelnika
Niewątpliwie przesłanka dotycząca znikomej wartości dodanej pomiędzy podmiotami powiązanymi będzie sprawiać trudności w praktyce. Podobna regulacja odnosząca się do znikomej wartości dodanej znalazła się dotychczas jedynie w przepisach o zagranicznych spółkach kontrolowanych (CFC). Wydaje się jednakże, iż odwoływanie się do powyższej regulacji nie jest w tym miejscu uzasadnione. Zresztą próżno na tym tle szukać jakiegoś jednolitego stanowiska. W efekcie z uwagi na niedookreśloność powyższego pojęcia oraz jego ocenny charakter na tym tle niewątpliwie będziemy mieli do czynienia z licznymi sporami z organami podatkowymi.
Urszula Zielińska

warunki dotyczące zatrudnienia

Podatnik ma obowiązek:
1) zatrudniać na podstawie umowy o pracę co najmniej trzy osoby fizyczne w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres:
- co najmniej 300 dni w roku podatkowym,
- co najmniej 82 proc. dni przypadających w roku podatkowym - w przypadku, gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych;
lub
2) ponosić miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz co najmniej trzech osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę. przykład 1
Przy czym do minimalnego poziomu zatrudnienia, o którym mowa powyżej, nie wlicza się wspólników (udziałowców/akcjonariuszy) tego podatnika. Wypłata wynagrodzenia na podstawie umowy innej niż umowa o pracę (por. warunek opisany w pkt 2 powyżej) musi być opodatkowana PIT (obowiązek poboru przez podatnika zaliczek na podatek PIT) oraz oskładkowana (obowiązek poboru składek na ubezpieczenie społeczne). Jeżeli wystąpi obowiązek płatnika, ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania, to warunek ten również zostanie spełniony (np. w przypadku osób korzystających z tzw. ulgi dla młodych do ukończenia 26. roku życia).

Przykład 1

Różne rodzaje umów a spełnienie warunku zatrudnienia
Spółka z o.o. w 2022 r. zatrudnia:
- czterech udziałowców - na podstawie umowy o pracę (przez cały rok),
- pana Włodzisława - na podstawie umowy o dzieło przez cały ten okres,
- panią Alicję - na podstawie umowy zlecenia w kwocie 7000 zł miesięcznie (umowa zawarta na okres styczeń-marzec, od której pobierane są zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenia społeczne),
- pana i panią Nowak - na podstawie umów zlecenia w kwocie 5000 zł miesięcznie każda (umowy zawarte na cały rok 2022, od których pobierane są zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenia społeczne).
▶ Czy w przypadku spółki warunek zatrudnienia należy uznać za spełniony?
Zatrudnianie udziałowców nie wyklucza spółki z opodatkowania ryczałtem, jednak nie są oni wliczani do minimalnego poziomu zatrudnienia. Ponadto spółka zatrudnia cztery osoby na podstawie innego rodzaju umów. W związku z powyższym należy sprawdzić, czy spełniony jest warunek dotyczący zatrudnienia na podstawie umowy innej niż umowa o pracę. W tym przypadku okres zatrudnienia wskazanych osób będzie miał wtórne znaczenie, liczy się natomiast łączna miesięczna kwota wynagrodzenia w każdym miesiącu roku podatkowego oraz obowiązek pobierania zaliczek i składek na ubezpieczenia społeczne od wskazanych umów. I tak umowa pana Włodzisława pozostaje nieoskładkowana, a zatem nie wlicza się ona do limitu zatrudnienia. Do limitu zatrudnienia wliczane będą natomiast umowy: z panią Alicją (tylko za okres zatrudnienia, tj. styczeń-marzec) oraz u zawarte z państwem Nowaków (dwie osoby). Zatem łącznie zatrudniane są trzy osoby w okresie styczeń-marzec, a w pozostałym okresie (kwiecień-grudzień) dwie osoby są wliczane do progu minimalnego. A więc naruszony został limit miesięcznego zatrudnienia trzech osób na umowę inną niż umowa o pracę, począwszy od kwietnia 2022 r. Zakładając, że kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw wynosiła w każdym miesiącu 5500 zł, należy wskazać, że łączna kwota wynagrodzeń z tytułu ww. umów wynosi:
- w okresie styczeń-marzec 17 000 (tj. 7000 + 5000 + 5000), czyli więcej niż 16 500 (tj. 5500 x 3)
- w okresie kwiecień-grudzień 10 000 (tj. 5000 + 5000), czyli mniej niż 16 500 (tj. 5500 x 3). Warunek co do limitu kwot wypłaconych wynagrodzeń również został naruszony w kwietniu 2022 r.
Mały podatnik
W pierwszym roku podatkowym korzystania z estońskiego CIT warunek dotyczący zatrudnienia uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik:
  • zatrudnia jedną osobę na umowę o pracę lub
  • ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz co najmniej jednej osoby fizycznej (wypłata musi być opodatkowana PIT i oskładkowana).
W kolejnych latach, tj. począwszy od drugiego roku opodatkowania ryczałtem, mały podatnik zobowiązany jest już w pełni spełniać warunek dotyczący zatrudnienia.
Podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą
Warunki zatrudnienia nie dotyczą roku rozpoczęcia działalności i dwóch bezpośrednio następujących po nim lat podatkowych. Począwszy od drugiego roku podatkowego, podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększania zatrudnienia o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia minimalnego poziomu zatrudnienia.
Warunek przewidujący minimalny limit miesięcznych kwot wypłaconych wynagrodzeń od umów innych niż umowa o pracę powinien zostać w pełni spełniony, począwszy już od drugiego roku prowadzenia działalności, w każdym miesiącu roku podatkowego.

wymogi dotyczące struktury podatnika

Udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami spółki mogą być wyłącznie osoby fizyczne. Przy czym osoby fizyczne będące udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami spółki nie mogą posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Nie ma natomiast przeszkód, aby wspólnik takiej spółki posiadał udziały lub akcje w innych spółkach kapitałowych czy ogół praw i obowiązków w innej spółce niebędącej osobą prawną.
Estoński CIT. PIT od zaliczkowej dywidendy jednak zmalał
Estoński CIT. PIT od zaliczkowej dywidendy jednak zmalał

Zobacz również
Z kole podatnik (spółka) nie może posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. schemat 1

Schemat 1

Powiązania między podmiotami
Wskazówki dla czytelnika
Należy zwrócić uwagę, że posiadanie nawet symbolicznej ilości udziałów (akcji) wyklucza z możliwości opodatkowania w modelu estońskim. Przepisy nie przewidują jakiegokolwiek progu minimalnego (tak jak np. próg powiązań na gruncie przepisów o cenach transferowych). W konsekwencji warunek dotyczący nieposiadania przez spółkę udziałów (akcji) w innych podmiotach może stanowić pułapkę dla wielu z nich. Na przykład spółka z nadwyżkami finansowymi, w której zarząd okazjonalnie zainwestował 10 000 zł w akcje giełdowe, straci prawo do opodatkowania ryczałtem. W naszej ocenie ten stan rzeczy powinien ulec zmianie, tj. powinien zostać wprowadzony jakiś próg minimalnej ilości udziałów, które wykluczają z modelu estońskiego. Niestety, praktyka KIS wskazuje, że omawiany warunek jest pojmowany przez organy podatkowe dość ściśle. Przykładem jest interpretacja indywidualna wydana dla spółki posiadającej udziały w kapitałach zagranicznych spółek - słowackiej i czeskiej. Dyrektor KIS wskazał w niej, że spółki zagraniczne również mieszczą się w katalogu podmiotów uznawanych za spółkę (w rozumieniu art. art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy). W efekcie podmiot posiadający udziały w spółkach zagranicznych nie ma prawa do opodatkowania CIT estońskim (interpretacja z 9 marca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.648.2021.2.ANK).
Marcin Zarzycki

wymogi dotyczące sprawozdania finansowego

Opodatkowaniu estońskim CIT może podlegać podatnik, który nie sporządza w latach opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: MSR) na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217, ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106; dalej: ustawa o rachunkowości). Jeżeli spółka zaprzestanie stosowania MSR i podejmie decyzje o sporządzaniu sprawozdań finansowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, to może skorzystać z ryczałtu, począwszy od początku roku podatkowego, za który sprawozdanie finansowe zostanie sporządzone w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.
Urszula Zielińska, Marcin Zarzycki

Kto nie może skorzystać z estońskiego CIT

Lista podmiotów, które nie są uprawnione do opodatkowania w formie ryczałtu, obejmuje:
▶ przedsiębiorstwa finansowe, do których należą: bank krajowy; instytucje kredytowe; spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa; firmy inwestycyjne, o których mowa w art. 3 pkt 33 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 861; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 872); towarzystwa zarządzające alternatywną spółką inwestycyjną; spółki zarządzające oraz zarządzający z Unii Europejskiej; krajowe zakłady ubezpieczeń oraz zagraniczne zakłady ubezpieczeń; krajowe zakłady reasekuracji oraz zagraniczne zakłady reasekuracji; dobrowolne fundusze, otwarte fundusze, pracownicze fundusze, towarzystwa emerytalne, pracodawcy zagraniczni w rozumieniu art. 8 pkt 10 ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 105; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1115), zarządzający zagraniczni w rozumieniu art. 2 pkt 24 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2139 ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 904); fundusze inwestycyjne otwarte oraz alternatywne fundusze inwestycyjne; kontrahenci centralni w rozumieniu art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji (Dz.Urz. UE. z 2012 r. L 201, s. 1), centralny depozyt papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 21a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;
▶ instytucje pożyczkowe, czyli kredytodawców innych niż: bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu prawa bankowego, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa, podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług;
▶ podmioty uzyskujące dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) lub w Polskiej Strefie Inwestycji (dalej: PSI). Aktualnie wyłączenie to jest interpretowane przez organy dość szeroko. Początkowo w treści wydawanych interpretacji organy wskazywały, iż wyłączenie nie dotyczy podatników, którzy działają na terenie SSE lub PSI, ale nie wygenerowali dochodów podlegających zwolnieniu. Przykładowo w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 2 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.52.2021.1.APO stwierdzono, że: „(…) niezależnie od tego, że jako podmiot posiada zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE oraz poniósł część kosztów związanych z inwestycją wskazaną w zezwoleniu na działalność w SSE, tak długo jak nie wygenerował/nie wygeneruje dochodu, który podlegałby zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie spełnia warunku, który uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania dochodu ryczałtem od dochodów spółek (…)”. Powyższe stanowisko uległo jednak zmianie. W treści wydanych przez MF w grudniu 2021 objaśnień podkreślono, że wyłączenie to należy odnosić również do podatników działających na terenie SSE lub PSI, którzy nie osiągają jeszcze przychodów z tej działalności, ponoszą na niej stratę bądź osiągają dochody jedynie częściowo zwolnione z podatku. W efekcie w wydawanych w 2022 r. interpretacjach organy podatkowe wskazują, iż powyższe wyłączenie dotyczy również podatników, którzy działają na terenie SSE lub PSI, ale nie wygenerowali jeszcze dochodów zwolnionych na podstawie decyzji (np. interpretacja z 2 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.83.2022.2.JKU).
▶ podmioty będące w stanie upadłości lub likwidacji;
▶ podmioty uczestniczące w podziałach, łączeniach i w transakcji wnoszenia wkładów niepieniężnych, tj. podatników, którzy:
• zostali utworzeni:
- w wyniku połączenia lub podziału albo
- przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
- przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 tys. euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio art. 14 ustawy o CIT;
Uwaga! Wskazane powyżej podmioty nie mogą wybrać ryczałtu w roku podatkowym, w którym rozpoczęły działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.
• zostali podzieleni przez wydzielenie albo
• wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 tys. euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o CIT;
• wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.
Wskazane powyżej podmioty nie mogą wybrać ryczałtu w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu. W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego ww. zasady stosuje się także odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny. W tym zakresie warto przywołać interpretacje dyrektora KIS z 24 marca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.512.2021.2.AK. Została ona wydana dla podatnika, który we własnym stanowisku w sprawie wykazywał, że wyłączenie z opodatkowania CIT estońskim nie dotyczy sytuacji wniesienia aportu do spółki, jeżeli od jej powstania upłynęło więcej niż 24 miesiące. Stanowiska powyższego nie podzielił dyrektor KIS. Organ przypominał, że spółka otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu. Wyłączenie nie dotyczy bowiem jedynie podmiotów utworzonych w wyniku aportu czy też podmiotów wnoszących aport, ale również - na mocy odpowiednich odesłań - podmiotów otrzymujących aport. przykłady 2 i 3

Przykład 2

Aport przedsiębiorstwa
W marcu 2019 r. została utworzona X sp. z o.o., której wspólnikami są bracia Kowalscy. Rokiem podatkowym X sp. z o.o. jest rok kalendarzowy. W listopadzie 2019 r. Piotr Nowak, prowadzący dotychczas jednoosobową działalność gospodarczą, podjął decyzję o restrukturyzacji prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu wniósł tytułem aportu do X sp. z o.o. uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo. W związku z powyższym Piotr Nowak objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym X sp. z o.o. o wartości 100 tys. zł. Wartość udziałów, które objął Piotr Nowak w podwyższonym kapitale zakładowym X sp. z o.o. w zamian za wniesione w drodze aportu uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, odpowiada wartości rynkowej tego przedsiębiorstwa oszacowanej przez rzeczoznawcę.
▶ Czy sp. z o.o. będzie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od 1 stycznia 2022 r.?
Jeśli pozostałe warunki uprawniające do wyboru opodatkowania ryczałtem zostały spełnione, to X sp. z o.o. będzie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, począwszy od 1 stycznia 2022 r. Będzie to możliwe, ponieważ od dnia otrzymania wkładu niepieniężnego przez X sp. z o.o. upłynęły dwa lata podatkowe (nie krótsze niż 24 miesiące).

Przykład 3

Przekształcenie w spółkę z o.o.
W grudniu 2021 r. Piotr Nowak prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą podjął decyzję o przekształceniu swojej działalności w jednoosobową sp. z o.o., aby w najbliższym czasie skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek. Dopełnienie wszelkich formalności związanych z przekształceniem zajęło Piotrowi Nowakowi trzy miesiące. Zgodnie z zapisami umowy spółki pierwszy rok obrotowy Piotr Nowak sp. z o.o. rozpoczyna się 1 marca 2022 r., a kończy się 31 grudnia 2022 r. Piotr Nowak jest jedynym udziałowcem tego podmiotu i na razie nie zatrudnia żadnych pracowników. 14 lutego 2022 r. Piotr Nowak złożył do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie (według ustalonego wzoru) o wyborze ryczałtu od dochodów spółek, począwszy od 1 marca 2022 r.
▶ Czy Piotr Nowak sp. z o.o. będzie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od 1 marca 2022 r.?
Tak, Piotr Nowak sp. z.o.o. będzie mogła skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek już od 1 marca 2022 r. Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust.1 pkt 5-6 ustawy o CIT, a więc nie ogranicza w żaden sposób prawa do skorzystania z ryczałtu. Ponadto Piotr Nowak sp. z o.o. jest podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą. W związku z tym, zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT warunek dotyczący struktury przychodów (art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) oraz minimalnego poziomu zatrudnienia (art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) uznaje się za spełniony w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem. Przy czym w myśl art. 28e ust. 2 ustawy o CIT pierwszy rok opodatkowania ryczałtem zakończy się 31 grudnia 2022 r. Jednocześnie spełnione zostały również pozostałe warunki uprawniające do skorzystania z ryczałtu, tj. dotyczące formy prawnej (sp. z o.o. jest podmiotem uprawnionym) oraz prostej struktury właścicielskiej (jedynym wspólnikiem jest Piotr Nowak, a więc wszyscy wspólnicy spółki są osobami fizycznymi).
Wskazówki dla czytelnika
Podmioty poddane określonym procesom restrukturyzacyjnym (łączenie, podział, wkład niepieniężny) nie mają prawa wyboru opodatkowania CIT estońskim. Powyższe wyłączenie ma charakter czasowy - okres wyłączenia dotyczy roku podatkowego, w którym dokonano restrukturyzacji i roku kolejnego, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania restrukturyzacji. Jednocześnie analizując historyczne restrukturyzacje, wyłączające prawo do opodatkowania CIT estońskim, znaczenie mają te podjęte w ciągu ostatnich dwóch lat podatkowych (nie mniej niż 24 miesiącach). Wcześniejsze czynności nie wyłączają wyboru opodatkowania CIT estońskim. Podkreślić w tym miejscu należy, iż analizowane wyłączenie dotyczy jedynie czynności restukturyzacyjnych wskazanych w przepisach. Poza katalogiem czynności ograniczających czasowo prawo do stosowania CIT estońskiego znajdują się np.:
- wszelkiego rodzaju przekształcenia (przekształcenie jednoosobowej działalności, spółek jawnych, spółek kapitałowych itd.),
- zmiana wspólników (zob. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 18 maja 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.115.2022.1.SG),
- aport do wartości 10 000 euro.
Urszula Zielińska

dopuszczalność restrukturyzacji w modelu estońskim

Model estoński nie wyklucza zupełnie możliwości dokonywania jakichkolwiek restrukturyzacji. Aby nie utracić prawa opodatkowania estońskim CIT, należy jednak pamiętać o kilku ważnych aspektach wynikających z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c i d. Po pierwsze spółka będąca w modelu estońskim nie może być przejęta (w drodze: łączenia lub podziału podmiotów - w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, lub jego zorganizowanej) przez podmiot, który z opodatkowania estońskim CIT nie korzysta. Natomiast w przypadku przejęcia (w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, lub jego zorganizowanej części) przez spółkę korzystającą z modelu estońskiego innego podmiotu, który nie jest opodatkowany estońskim CIT, spółka ta nie utraci prawa, ale tylko pod warunkiem, że podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny (z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu):
  • zamknie księgi rachunkowe;
  • sporządzi sprawozdanie finansowe;
  • dokona korekty wstępnej przychodów i kosztów (w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku) oraz
  • określi dochód z restrukturyzacji (art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) i uiści od tego dochodu należny podatek w stawce estońskiego CIT.
Przy czym dochodem z restrukturyzacji jest nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad ich wartość podatkową.
Uwaga! W przypadku przejęcia przez spółkę w modelu estońskim podmiotu, który nie posiada składników majątkowych lub wartość tych składników nie jest znaczna, podatek od dochodu z restrukturyzacji może w ogóle nie powstać lub może być kwotą symboliczną.
W naszej ocenie nie ma również przeszkód, aby spółka opodatkowana estońskim CIT przejęła spółkę niebędącą opodatkowaną estońskim CIT, która powstanie w wyniku połączenia. Przepisy ustawy o CIT (por. art. 28l ust. 1) enumeratywnie wymieniają bowiem przypadki, w których spółka traci prawo opodatkowania estońskim CIT - i nie ma wśród nich przejęcia podmiotu powstałego w wyniku połączenia. Z uwagi jednak na to, że samo powstanie spółki w wyniku przekształcenia wyklucza możliwość opodatkowania jej estońskim CIT, w przypadku przejęcia takiej spółki należy pamiętać o warunkach wymienionych powyżej (tj. zamknięciu ksiąg, sporządzeniu sprawozdania finansowego oraz korekty wstępnej przez podmiot przejmowany).
Bez ograniczeń spółka opodatkowana estońskim CIT może być natomiast przejmowana przez inny podmiot, który również korzysta z tego modelu opodatkowania. Również ona sama może przejmować inne podmioty rozliczające się w ramach estońskiego CIT. Zatem wszelkie restrukturyzacje pomiędzy podmiotami będącymi w modelu estońskim są dozwolone, niemniej mogą się wiązać z powstaniem ewentualnego dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku (odpowiadającego nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników).
Urszula Zielińska

Przygotowanie do opodatkowania estońskim CIT

korekta wstępna

Przed wejściem w estoński CIT podatnik jest zobowiązany sporządzić informację o różnicach w przychodach i kosztach, które wynikają z ich odmiennej klasyfikacji dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego, wraz z informacją o podatku należnym (tzw. wstępna korekta przychodów i kosztów uzyskania przychodów - art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT).
Korekty dokonuje się jednorazowo na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT. Jeżeli podatnik po upływie czteroletniego okresu opodatkowania ryczałtem decyduje się na jego przedłużenie na kolejny okres czteroletni (pod warunkiem oczywiście, że w dalszym ciągu spełnia warunki umożliwiające opodatkowanie estońskim CIT), nie jest wymagane powtórne sporządzenie wstępnej korekty.
Uwaga! Wstępnej korekty nie muszą sporządzać jedynie podatnicy, którzy rozpoczynają działalność gospodarczą i w pierwszym roku jej prowadzenia od razu chcą skorzystać z modelu estońskiego.
• Co trzeba uwzględnić w korekcie wstępnej?
We wstępnej korekcie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, należy:
  • zaliczyć do przychodów (o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT):
- przychody już uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów podatkowych,
- koszty zaliczone już do kosztów uzyskania przychodów (o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - jeżeli dotychczas nie zostały jeszcze uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, ale mogą zgodnie z tymi przepisami zostać uwzględnione w wyniku finansowym netto w okresie opodatkowania ryczałtem;
  • zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:
- przychody zaliczone już do przychodów podatkowych, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - jeżeli dotychczas nie zostały jeszcze uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, ale mogą zgodnie z tymi przepisami zostać uwzględnione w wyniku finansowym netto w okresie opodatkowania ryczałtem,
- koszty uwzględnione już - zgodnie z przepisami o rachunkowości - w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - jeżeli dotychczas nie zostały jeszcze zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. tabela 1
Tabela 1. Co trzeba doliczyć w ramach korekty wstępnej
Przychody Koszty
naliczone, lecz jeszcze nieotrzymane odsetki od pożyczki udzielonej wspólnikowi1 naliczone, lecz jeszcze niezapłacone odsetki od zaciągniętego kredytu obrotowego2
dodatnie różnice kursowe, dotychczas nierealizowane, naliczone przy wycenie bilansowej środków pieniężnych zgromadzonych na zagranicznym rachunku bankowym ujemne różnice kursowe, dotychczas nierealizowane, naliczone przy wycenie bilansowej środków pieniężnych zgromadzonych na zagranicznym rachunku bankowym
naliczone, lecz jeszcze nieotrzymane odsetki od należności z tytułu dostaw i usług naliczone, a dotychczas niewypłacone wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zlecenia i umów o dzieło2
kwota różnicy między amortyzacją środka trwałego dla celów rachunkowych i podatkowych, np. w sytuacji, gdy środek trwały został podatkowo zamortyzowany w oparciu o odpis jednorazowy (na podstawie art. 16k ust. 7 ustawy o CIT), a rachunkowe odpisy będą kontynuowane w okresie opodatkowania ryczałtem kwota różnicy między amortyzacją środka trwałego dla celów rachunkowych i podatkowych, np. w sytuacji, gdy środek trwały jest amortyzowany dla celów rachunkowych według wyższej stawki niż dla celów podatkowych
kwota różnicy pomiędzy bilansową a podatkową wartością materiałów (np. część produktów utraci przydatność do wykorzystania w związku z upływającym terminem ważności i spółka musi dokonać odpisu aktualizującego) rezerwy na wynagrodzenia pracownicze, na odprawy emerytalne, rentowe, urlopy wypoczynkowe, nagrody jubileuszowe itp.
1 o ile kwoty te zostały uwzględnione już w przychodach rachunkowych, tj. w wyniku finansowym netto w latach poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu
2 o ile kwoty te zostały uwzględnione już w kosztach rachunkowych, tj. w wyniku finansowym netto w latach poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu
Wytypowane w powyższy sposób przychody i koszty należy przypisać odpowiednio do źródeł przychodów, z których są generowane te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych, albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.
Trzeba przy tym pamiętać, że:
  • od momentu wyboru opodatkowania estońskim CIT przychody i koszty spółki ustalane dla celów rachunkowych stają się również kategoriami podatkowymi;
  • korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym a podatkowym podatnika - pomocne w tym zakresie będą aktywa i rezerwy ustalane w związku z podatkiem odroczonym (jeżeli podatnik jest zobowiązany do ich ustalania);
  • korekta nie dotyczy różnic o charakterze trwałym, np. przychodów z nieodpłatnych świadczeń (które stanowią przychody wyłącznie podatkowe);
  • omawianych zasad nie stosuje się do przychodów, które nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o CIT (art. 12 ust. 4), oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości;
  • korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT; tj. np. odsetki, które co do zasady podlegają rozliczeniu w dochodzie podatkowym, ale dopiero w momencie, kiedy zostaną faktycznie otrzymane);
  • korekta nie odnosi się do konkretnego momentu w czasie, w którym takie różnice powstały, lecz dotyczy wszelkich kategorii, które mają aktualny charakter. Nie będzie wymagać korekty np. transakcja pożyczki, która została udzielona i spłacona z odsetkami kilka lat temu. Korekta wstępna nie będzie dotyczyć także zamortyzowanego (zarówno dla celów podatkowych, jak i rachunkowych) środka trwałego;
  • różnice należy uwzględniać narastająco - nie odnoszą się one jedynie do różnic (np. z wysokości odpisów amortyzacyjnych) powstałych w roku bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, lecz do wszystkich poprzednich lat podatkowych (np. od dnia rozpoczęcia amortyzacji danego środka trwałego), w których dana operacja była rejestrowana w księgach rachunkowych lub dla celów podatkowych.
W zakresie przypisania do odpowiedniego „koszyka” przychodów/kosztów:
  • do przychodów z innych źródeł należy zakwalifikować np.: nieotrzymane odsetki od udzielonej pożyczki oraz nadwyżkę wartości bilansowej nad podatkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;
  • do przychodów z zysków kapitałowych należy zaliczyć np. rezerwę przychodową na odsetki od obligacji;
  • do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł należy zakwalifikować np. ujemne różnice kursowe z wyceny (nadwyżka wartości bilansowej nad podatkową zobowiązań walutowych);
  • do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych należy zaliczyć np. rezerwę kosztową na odsetki od obligacji.
Uwaga! Podatnik, dokonując rozliczenia roku podatkowego poprzedzającego rok opodatkowania estońskim CIT, zachowuje prawo do wszelkich odliczeń od podstawy opodatkowania. przykład 4

Przykład 4

Działalność badawczo-rozwojowa
Podatnik, którego rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym i który wybiera opodatkowanie estońskim CIT od 1 stycznia 2023 r., ma prawo uwzględnienia kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową w rozliczeniu 2022 r.
• Gdzie wstępna korekta jest wykazywana?
Informację o przychodach i kosztach należy ująć w zeznaniu rocznym składanym w terminie do końca trzeciego miesiąca następującego po danym roku podatkowym, tj. w deklaracji CIT-8 wraz z załącznikiem CIT/KW („Informacja o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych”).
• W jakim terminie trzeba zapłacić podatek należny z tytułu korekty wstępnej?
Zapłaty podatku należnego z tytułu wstępnej korekty należy dokonać z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem.
Uwaga! Jeżeli podatnik stosował opodatkowanie estońskim CIT przez cztery lata podatkowe lub dłużej, w sposób nieprzerwany, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasa w całości.
• Co w przypadku, gdy korekta jest ujemna (koszty przewyższają przychody)?
Nowy formularz CIT-8 oraz załącznik do deklaracji CIT/KW nie pozwalają na uwzględnienie ujemnej korekty wstępnej (wynik na korekcie może być jedynie dodatni, w przeciwnym wypadku należy wpisać „0”). Z odpowiedzi Ministra Finansów udzielonej DGP („Firmy zaskoczone nową korektą wstępną w estońskim CIT”, DGP nr 86) wynika, że brak możliwości rozliczenia ujemnej korekty jest zamierzony i wynika ze zmiany przepisów dotyczących estońskiego CIT od 1 stycznia 2022 r. Resort wskazał, że do końca 2021 r. można było uwzględnić każdy wynik korekty wstępnej - zarówno dodatni, jak i ujemny, na skutek czego wynik z korekty wstępnej powiększał lub pomniejszał dochód z innych tytułów wykazanych w CIT-8. Natomiast aktualnie korektę wstępną (a dokładniej - podatek od niej) rozlicza się dopiero po wyjściu z estońskiego CIT lub w ogóle się jej nie rozlicza (jeżeli podatnik pozostanie w modelu opodatkowania estońskim CIT minimum przez cztery lata). Z tego względu dochód z tytułu korekty wstępnej stanowi podstawę opodatkowania niezależną od ustalonej podstawy opodatkowania za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W taki sposób MF argumentuje, dlaczego podatnik nie może uwzględnić straty powstałej w związku z dokonaniem korekty wstępnej w rozliczeniu rocznym.
Wskazówki dla czytelnika
Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem MF, choćby dlatego, że jest ono wyraźnie sprzeczne z objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 23 grudnia 2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”, w którym wskazane zostało, że: „Przedmiotowa korekta może być w niektórych sytuacjach korzystna dla podatnika, na przykład w sytuacji, gdy podatnik amortyzował środek trwały dla celów rachunkowych według wyższej stawki niż przyjęta przez niego dla celów podatkowych. Wówczas w kosztach podatkowych (w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem) rozliczona różnica między amortyzacją podatkową i rachunkową w efekcie doprowadzi do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wyższej kwoty amortyzacji (wynikającej z przyjętej dla celów rachunkowych)”. Objaśnienia nie pozostawiają zatem wątpliwości, że ewentualna ujemna różnica pomiędzy kosztami i przychodami (kiedy to koszty przewyższają przychody), wynikająca z dokonanej korekty wstępnej, powinna zwiększać koszty podatkowe podatnika. Gdyby przyjąć odmienne rozumienie przepisów, doszłoby do absurdalnej sytuacji, w której podatnik, np. nigdy nie rozpozna pewnych kosztów.
Z uwagi natomiast na to, że formularze CIT-8 i CIT/KW nie przewidują możliwości wykazania ujemnej korekty, rozwiązaniem mogłoby być ewentualnie pomniejszenie standardowych kosztów w CIT-8 o stratę wynikającą ze sporządzonej korekty wstępnej. Jednakże z uwagi na wypowiedź prasową Ministra Finansów w przypadku zastosowania takiego rozwiązania należałoby liczyć się z potencjalnym sporem z organami podatkowymi.
Grzegorz Niebudek
• W jaki sposób powinien dokonać korekty wstępnej podatnik powstały z przekształcenia?
Jeżeli podatnik został utworzony z przekształcenia przedsiębiorcy - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą albo spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz którego pierwszy rok po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, to ma on obowiązek:
  • we wstępnej korekcie uwzględnić przychody i koszty ustalone dla celów podatku dochodowego rozliczane przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną albo przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną;
  • ustalić podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między przychodami a kosztami, które wynikają z korekty wstępnej; stawka podatku należnego to 19 proc. - niezależnie od statusu podatnika (tj. od tego, czy przedsiębiorca jest małym, czy innym niż małym podatnikiem).
Podatek ten jest płatny (jak już to zostało wcześniej wskazane) z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem lub zobowiązanie to wygasa, jeżeli podatnik stosował opodatkowanie estońskim CIT przez cztery lata podatkowe lub dłużej.
• Czym jest dochód z przekształcenia?
Jeżeli podatnik powstał w wyniku przekształcenia (w tym także w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną oraz w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą), a jego pierwszym rokiem podatkowym po przekształceniu jest jednocześnie pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT, ma on obowiązek rozpoznać dochód z przekształcenia (art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT). Należy przy tym pamiętać, że dochodem z przekształcenia jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia). Wartość podatkową składnika majątku dla celów określenia dochodu z przekształcenia stanowi wartość, która uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która stanowiłaby taki koszt w przypadku zbycia przez podatnika tego składnika majątku.
• Jakie są obowiązki podatnika w zakresie dochodu z przekształcenia?
Jeżeli podatnik powstał z przekształcenia, to ma obowiązek:
  • wykazać przychody, koszty oraz dochód z przekształcenia w zeznaniu CIT-8 oraz załączniku CIT/KW składanym do końca trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;
Uwaga! W przypadku podatników powstałych w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną lub jednoosobowej działalności zeznanie to składa się niezależnie od zeznania składanego na podstawie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 872; dalej: ustawa o PIT) i innych rozliczeń wynikających z ustawy o PIT.
  • ustalić podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między przychodami a kosztami oraz podatek należny od dochodu z przekształcenia, według stawki 19 proc. niezależnie od statusu tego podatnika;
  • dokonać zapłaty podatku należnego od dochodu z przekształcenia. przykład 5

Przykład 5

Restrukturyzacja
XYZ sp. z o.o. prowadzi działalność pośrednika w obrocie nieruchomościami i ma następujące aktywa wprowadzone do ewidencji środków trwałych:
- lokal użytkowy (biuro) o wartości początkowej 1 mln zł, od której dokonała odpisów amortyzacyjnych w wysokości wynoszącej w sumie 125 tys. zł;
- pięć komputerów o wartości początkowej 5 tys. zł każdy (w sumie 25 tys. zł), od których dokonała odpisów amortyzacyjnych w wysokości wynoszącej w sumie 14 tys. zł;
W ramach grupowej restrukturyzacji w 2022 r. dochodzi do przekształcenia XYZ sp. z o.o. w XYZ S.A., w ramach którego XYZ S.A.:
- przejmuje lokal użytkowy o wartości rynkowej 1,5 mln zł ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej na potrzeby przekształcenia przez rzeczoznawcę majątkowego;
- przejmuje wszystkie komputery o wartości rynkowej 20 tys. zł ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej na potrzeby przekształcenia przez rzeczoznawcę majątkowego;
- wszystkie ww. środki trwałe w spółce przekształconej XYZ S.A. będą podlegać kontynuacji wyceny dla celów ustalania kosztów i wyniku finansowego, tj. zapisowi w księgach XYZ S.A. podlegać będzie: wartość początkowa - 1 000 025 zł, suma dokonanych już odpisów amortyzacyjnych - 139 000 zł, kwota pozostała do amortyzacji - 861 025 zł.
XYZ S.A. chce wybrać opodatkowanie estońskim CIT w 2023 r. począwszy od pierwszego roku po przekształceniu.
▶ Czy spółka XYZ musi zapłacić podatek od dochodu z przekształcenia?
W analizowanym przypadku dochód z przekształcenia w ogóle nie wystąpi. Spółka XYZ S.A. kontynuuje bowiem wycenę składników majątkowych spółki XYZ sp. z o.o., co oznacza, że nie doszło do przeszacowania wartości tych składników będącego podstawą do ustalenia dochodu z przekształcenia.
• W jakim terminie trzeba zapłacić podatek od dochodu z przekształcenia?
Zapłaty podatku należnego od dochodu z przekształcenia należy dokonać:
  • w całości do końca trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem albo
  • w częściach w okresie nie dłuższym niż dwa lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Podatnik sam ustala liczbę i wielkość części podatku w okresie dwuletnim (w części F załącznika CIT/KW do deklaracji rocznej CIT-8).
• Czy istnieje sposób na uniknięcie podatku od dochodu z przekształcenia?
Należy zwrócić uwagę, że dochód z przekształcenia dotyczy jedynie podmiotów, które powstały z przekształcenia i jednocześnie chcą w pierwszym roku podatkowym następującym po roku, w którym doszło do przekształcenia, skorzystać z modelu estońskiego. Równolegle warto pamiętać, że podatnik może wejść w model estoński także w trakcie roku, bowiem zawiadomienie o wyborze opodatkowania estońskim CIT (składane w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik ma być opodatkowany ryczałtem) może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego (pod warunkiem, że na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania estońskim CIT podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe). ramka s. B6 W efekcie dochodzi do skrócenia roku podatkowego, w którym jest stosowany zwykły CIT, i rozpoczęcia nowego roku podatkowego (w tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem, art. 28j ust. 5 ustawy o CIT).
Problem ze składaniem sprawozdania do KRS
W Krajowym Rejestrze Sądowym można złożyć tylko sprawozdanie za rok obrotowy. To oznacza kłopot dla spółek, które chcą przejść na estoński CIT w trakcie roku. Pisaliśmy o tym w artykule „Chętni na estoński CIT mają kłopot z KRS” - DGP nr 106/2022. Chodzi o sytuację, gdy spółka wchodzi w estoński CIT np. 1 czerwca. W takim przypadku trzeba co do zasady zamknąć księgi rachunkowe na koniec poprzedniego miesiąca i sporządzić sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia do 31 maja. Następnie, po przejściu na estoński CIT, spółka będzie musiała sporządzić kolejne sprawozdanie za okres od 1 czerwca do 31 grudnia. Problem dotyczy tego drugiego sprawozdania. Ministerstwo Finansów zmieniło bowiem w kwietniu swoje stanowisko. Chodzi o odpowiedź opublikowaną 4 kwietnia br. w systemie Eureka. Resort uważa, że to drugie sprawozdanie jest roczne. To problem, bo - jak wskazują eksperci - system elektroniczny Krajowego Rejestru Sądowego przyjmuje plik ze sprawozdaniem sporządzonym tylko za okres zgodny z rokiem obrotowym spółki wskazanym w KRS. - Nie przyjmie więc sprawozdania za okres np. od 1 czerwca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., jeżeli spółka wybrała wcześniej jako rok obrotowy cały rok kalendarzowy - zwraca uwagę Dominika Jaszczyk, doradca podatkowy w PragmatIQ. Ekspertka podkreśla, że daty wejścia w estoński CIT w żaden sposób nie zgłasza się w KRS. Stąd ten problem. Ponadto gdyby uznać nowe podejście MF za prawidłowe, to w dokumentach składanych do KRS pojawiłaby się luka za okres od początku jej roku obrotowego do wejścia w estoński CIT. W rezultacie nawet jeżeli sprawozdanie roczne zostanie sporządzone za okres od 1 czerwca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. (czyli zgodnie z nową wykładnią MF), to będzie ono zniekształcone, ponieważ nie obejmie części roku poprzedzającej wejście spółki w estoński CIT. - Pojawi się też wątpliwość, w jaki sposób podzielić między wspólników wynik finansowy za okres sprzed wejścia w estoński CIT, skoro nie będzie on zatwierdzony - zwraca uwagę Dominika Jaszczyk.
Opr. ŁZ
A zatem pierwszy rok po przekształceniu może być rokiem skróconym (trwającym od dnia przekształcenia spółki przekształconej do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych), w którym podatnik stosował tradycyjne zasady opodatkowania CIT. Konsekwentnie rok następujący po roku, w którym dokonano przekształcenia, nie będzie pierwszym rokiem stosowania ryczałtu. Skrócenie roku podatkowego będzie się natomiast wiązało z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych, rozliczenia się z podatku CIT klasycznego i złożenia zeznania CIT-8. Jednocześnie ustawodawca, konstruując przepisy dotyczące modelu estońskiego, nie określił, ile miesięcy (minimum) taki skrócony rok powinien trwać. przykład 6

Przykład 6

Skrócony rok podatkowy
Spółka XYZ sp. z o.o. 1 października 2022 r. przekształci się w XYZ S.A., zaś na dzień 30 listopada 2022 r. zamknie księgi rachunkowe oraz przed 31 grudnia 2022 r. złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (i jednocześnie dopełni wszystkich warunków, aby w model estoński wejść). Wówczas:
- pierwszy rok po przekształceniu będzie trwać od 1 października 2022 r. (dzień przekształcenia) do 30 listopada 2022 r. (tj. do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych);
- pierwszy miesiąc po miesiącu, w którym zamknięto księgi rachunkowe (grudzień), będzie pierwszym rokiem stosowania modelu estońskiego, a jednocześnie nie będzie pierwszym rokiem podatkowym po przekształceniu.
▶ Czy spółka XYZ musi zapłacić podatek od dochodu z przekształcenia?
Pierwszy rok po przekształceniu będzie skróconym rokiem podatkowym, w którym przekształcona XYZ S.A. będzie opodatkowana na zasadach ogólnych. Z kolei opodatkowanie tej spółki CIT estońskim tym samym nastąpi po (skróconym) pierwszym roku podatkowym po przekształceniu (od 1 grudnia 2022 r.). Konsekwentnie XYZ S.A. nie będzie zobligowana do wykazywania dochodu z przekształcenia (oraz zapłaty podatku należnego z tego tytułu), ponieważ pierwszy rok podatkowy po przekształceniu nie będzie jednocześnie jej pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

wyodrębnienie zysków i strat

Podatnik ma obowiązek dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Wyodrębnienie zysków i strat jest podstawą do odliczeń przysługujących wspólnikom spółki opodatkowanej ryczałtem od podstawy opodatkowania ustalanej od otrzymanej dywidendy na gruncie ustawy o PIT. Brak takiego wyodrębnienia będzie skutkować brakiem uprawnienia do tych odliczeń.
Podatnik ma obowiązek wyodrębnić w kapitale własnym (art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT):
  • kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, oraz
  • kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Wyodrębnienie zysków i strat powinno być wykazywane w sprawozdaniach finansowych sporządzanych przez podatnika i jego następców prawnych zgodnie z przepisami o rachunkowości w okresie od roku, w którym dokonano tego wyodrębnienia, do roku, w którym wypłacone zostały te zyski lub pokryte zostały te straty.

szczególne zasady rozliczania straty podatkowej

Podatnik po wyborze opodatkowania estońskiego CIT traci możliwość rozliczenia straty podatkowej osiągniętej przed wyborem opodatkowania ryczałtem na zasadach ogólnych (określonych art. 7 ust. 5 ustawy o CIT). Utrata prawa rozliczenia strat dotyczy wyłącznie straty osiągniętej w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, a zarazem nie ma charakteru bezwzględnego. Po zakończeniu opodatkowania ryczałtem podatnik będzie uprawniony do rozliczania na zasadach ogólnych przyszłych strat, tj. wyłącznie tych powstałych po okresie opodatkowania ryczałtem.
Zarazem podatnik, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem osiągnął stratę ze źródła przychodów i był uprawniony do odliczenia tej straty na zasadach ogólnych, ale zgodnie z tymi zasadami nie mógł jej w pełni odliczyć (pozostała nieodliczona część straty), nabywa prawo do rozliczenia tej nieodliczonej straty poprzez obniżenie dochodu (z danego źródła przychodu) uzyskanego w dwóch latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem (art. 7 ust. 7 ustawy o CIT). W tym przypadku warunkiem jest stosowanie opodatkowania ryczałtem przez okres co najmniej czterech lat podatkowych. Strata nieodliczona może zostać zatem w całości odliczona, o ile podatnik wypracował dochód pozwalający na takie pełne odliczenie. przykład 7

Przykład 7

Wsteczne odliczenie
Podatnik wybrał ryczałt począwszy od 2022 r. Rok podatkowy podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Dochody oraz straty podatnika w jednym źródle przychodów kształtowały się w okresie 2016-2021 w sposób przedstawiony w tabeli tabela 2
Po rozliczeniu dochodu za 2021 r. i strat z okresu 2016-2021 podatnik ma nierozliczoną stratę w kwocie 4 mln zł (połowa straty z 2018 r.). Strata ta na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT mogłaby zostać rozliczona nie później niż w rozliczeniu za 2023 r. Podatnik odlicza stratę podatkową (4 mln zł) w rozliczeniu za 2021 r. na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT. Odliczenie jest nieograniczone, dzięki czemu strata może zostać rozliczona w wysokości odpowiadającej 100 proc. jej wartości.
Tabela 2. Dochody i straty podatnika z przykładu 7
Rok 2016 2017 2018 2019 2020 2021
Dochód/strata (10 mln zł) 5 mln zł (8 mln zł) 2 mln zł 3 mln zł 8 mln zł
Rozliczenie straty (art. 7 ust. 5) - (5 mln zł) - (2mln zł) (3 mln zł) (4 mln zł)
Rozliczenie straty (art. 7 ust. 7) nie dotyczy - (4 mln zł)
Dochód po odliczeniu straty - - - - - -
Odliczenia straty od dochodu osiągniętego w roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok stosowania ryczałtu podatnik dokonuje w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok podatkowy. Dokonując odliczenia straty za drugi rok, bezpośrednio poprzedzający pierwszy rok stosowania ryczałtu, podatnik jest zobowiązany złożyć korektę zeznania podatkowego.
Rozliczenie straty może zostać dokonane pod warunkiem stosowania ryczałtu przez okres co najmniej czterech lat podatkowych (bezpośrednio po sobie następujące lata opodatkowania ryczałtem). W przypadku niedotrzymania tego warunku (np. w przypadku zakończenia opodatkowania ryczałtem po roku jego stosowania) podatnik traci prawo do odliczenia straty od dnia, w którym skorzystał z tej możliwości, w związku z czym jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę oraz skorygowania dokonanego wcześniej odliczenia poprzez złożenie stosownej korekty zeznania podatkowego za lata, w których dokonał tego odliczenia.
Diana Guzek, Grzegorz Niebudek

Wybór i utrata prawa do opodatkowania ryczałtem

zawiadomienie o wyborze

Zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem należy złożyć do właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego według ustalonego wzoru na druku ZAW-RD. Formularz ten należy złożyć w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik ma być opodatkowany ryczałtem. Zawiadomienie ZAW-RD może zostać jednak złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem (art. 28j ust. 5 ustawy o CIT). Zamknięcie ksiąg rachunkowych oznacza obowiązek rozliczenia się z CIT klasycznego i złożenia zeznania CIT-8.
Uwaga! Wybór estońskiego CIT jest możliwy także w trakcie roku, z tym że działanie takie skutkuje skróceniem roku podatkowego, w którym jest stosowany zwykły CIT, i rozpoczęciem nowego roku podatkowego.

okres opodatkowania

Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących czterech lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu ZAW-RD. Wyznaczenie czteroletniego okresu rozliczeń ryczałtem nie ma charakteru bezwzględnego - w przypadku naruszenia warunków stosowania ryczałtu podatnik utraci prawo do ryczałtu również w tym czteroletnim okresie.
Uwaga! Rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego estońskim CIT jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

rezygnacja

Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących czterech lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem. Należy to zrobić w deklaracji składanej na druku CIT-8E za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.
Podatnik może w dowolnym momencie zrezygnować z opodatkowania ryczałtem. Warunkiem jest jednak to, aby rezygnacja nastąpiła z końcem roku obrotowego. Nie jest zaś dopuszczalna rezygnacja z ryczałtu w trakcie trwającego roku obrotowego (podatkowego).

oświadczenie składane przez wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza podatnika

Wspólnik/udziałowiec/akcjonariusz spółki opodatkowanej estońskim CIT jest zobowiązany złożyć oświadczenie o podmiotach, w których posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5 proc.:
  • udziałów w kapitale;
  • ogółu praw i obowiązków;
  • tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania lub innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Uwaga! Oświadczenie nie obejmuje podmiotów, z którymi podatnik nie dokonuje transakcji w jakiejkolwiek formie, w tym z udziałem podmiotów pośredniczących.
Wspólnik/udziałowiec/akcjonariusz składa oświadczenie na druku OSW-RD do końca pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego podatnika, w którym stosuje opodatkowanie ryczałtem. W przypadku zmiany stanu faktycznego w zakresie tego oświadczenia ma on 14 dni od zaistnienia tych zmian na złożenie nowego oświadczenia. Dokument ten składa się w dowolnej formie spółce, która weszła w model estoński, zaś jego kopię przekazuje - jednak wyłącznie na żądanie - naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla spółki opodatkowanej estońskim CIT lub naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla tego wspólnika/udziałowca/akcjonariusza. Jeżeli nie dokona on obowiązku w zakresie złożenia oświadczenia, spółka ma obowiązek poinformować o niewykonaniu tego obowiązku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla tej osoby fizycznej w terminie 30 dni od dnia upływu terminu na jego wykonanie.
Za niedopełnienie obowiązku związanego z przekazaniem ww. oświadczenia wspólnik/udziałowiec/akcjonariusz może ponieść odpowiedzialność karną skarbową z art. 56e ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 859; dalej: k.k.s.). Zgodnie z tym przepisem sprawca podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych (tj. maksymalnie do 28 895 040 zł) lub w wypadku przewinienia mniejszej wagi - karze grzywny za wykroczenie skarbowe (tj. do 60 200 zł), za:
  • niezłożenie oświadczenia, lub
  • złożenie oświadczenia po terminie, lub
  • podanie w oświadczeniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym.

utrata prawa opodatkowania estońskim cit

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:
  • roku podatkowego, w którym nie spełnił warunków dotyczących struktury przychodów oraz średniorocznego zatrudnienia;
  • roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:
- nie spełnił któregokolwiek z warunków dotyczących struktury podatnika oraz sporządzania sprawozdania na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości;
- nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto;
- będzie stroną transakcji łączenia lub podziału podmiotów lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że drugi podmiot przejmowany/przejmujący, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem (o możliwości restrukturyzacji w modelu estońskim piszemy w dalszej części opracowania).
Jeżeli utrata prawa do opodatkowania ryczałtem nastąpi z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym spełnił się określony warunek, cały rok, w którym spełnił się ten warunek, podlega rozliczeniu według tzw. klasycznego CIT.
W przypadku utraty prawa do opodatkowania ryczałtem podatnik będzie mógł złożyć zawiadomienie o wyborze tego opodatkowania dopiero po upływie trzech lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do takiego opodatkowania (art. 28l ust. 2 ustawy o CIT).
Diana Guzek

Kategorie dochodu w estońskim CIT

W założeniach modelu estońskiego przyjęto zasadę opodatkowania dopiero w momencie dystrybucji zysku. Niestety wprowadzone przepisy rozszerzyły ten katalog i skomplikowały zasady rozliczenia. Ustawa o CIT przewiduje sześć kategorii dochodu podlegającego opodatkowaniu. Omówimy teraz cztery z nich, natomiast w osobnych częściach zostaną przedstawione dwie najbardziej kontrowersyjne, tj. ukryte zyski (patrz s. B7) i wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (patrz s. B9).

dochód z tytułu podzielonego zysku oraz zysku przeznaczonego na pokrycie strat

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej ten zysk został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
  • do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
  • na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).
Ryczałt od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat należy wpłacić do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że zyski wypracowane w latach poprzednich podlegają opodatkowaniu na dotychczasowych zasadach. Warto tu przywołać interpretację z 12 maja 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.84.2022.2.MK), w której dyrektor KIS stwierdził, że wypłata zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed objęciem jej CIT nie podlega opodatkowaniu również w trakcie korzystania przez spółkę z systemu estońskiego.
Jeżeli spółka posiada niepodzielone zyski oraz niepokryte straty z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu, a w okresie tego opodatkowania dokona podziału zysku (wypłaty dywidendy), konieczne jest - dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania - sprecyzowanie, które zyski (z którego okresu) są/zostały podzielone.

dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku

Reorganizacja skutkująca czy to zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) albo otrzymaniem składników majątku (w przypadku aportu) traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten jest ustalany jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.
Dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku występuje, gdy w restrukturyzacji podatnik przejmujący jest podatnikiem opodatkowanym ryczałtem, natomiast podmiot przejmowany nie jest opodatkowany ryczałtem. W takiej sytuacji warunkiem utrzymania prawa do ryczałtu przez podmiot przejmujący jest to, aby podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny na dzień restrukturyzacji:
  • zamknął księgi rachunkowe,
  • sporządził sprawozdanie finansowe, oraz
  • ustalił wstępną korektę przychodów i kosztów oraz ustalił dochód z restrukturyzacji (dochód z przekształcenia) od przenoszonych do podatnika opodatkowanego ryczałtem składników majątku wraz z należnym podatkiem.
Jeżeli powyższe obowiązki nie zostaną spełnione, podatnik traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku podatkowego, poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonano takiego przejęcia. Wówczas podmiot przejmujący musi rozliczyć klasyczny CIT od początku roku podatkowego, w którym doszło do przejęcia (aportu). Oznacza to obowiązek uiszczenia należnych zaliczek na podatek dochodowy wraz z odsetkami.

dochód z tytułu zysku netto

Ta kategoria dochodu powstaje w związku z zakończeniem opodatkowania ryczałtem (w przypadku złożenia informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem/naruszenia warunków uprawniających do stosowania ryczałtu). Podstawę opodatkowania ustala się wówczas jako sumę zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty.
Termin rozliczenia się z fiskusem jest uzależniony od decyzji spółki o zapłacie podatku w całości po rezygnacji z ryczałtu lub o zapłacie podatku dopiero w momencie rozdysponowania (wypłaty lub innej formy jego dystrybucji) tym dochodem. tabela 3 Podatnik ma zatem możliwość - nie czekając na rozdysponowanie zysku - wpłacić jednorazowo całość należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto do 31 marca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. Jeżeli podatnik nie wpłaci należnego ryczałtu do 31 marca, może to zrobić później - w momencie faktycznego rozdysponowania zysku - nie później jednak niż do 20 lipca danego roku podatkowego, w którym rozdysponowano zysk. przykład 8

Przykład 8

Zakończenie opodatkowania ryczałtem
Jeżeli ostatnim rokiem opodatkowania ryczałtem będzie 2030 r., a podatnik rozdysponuje zysk (tj. podejmie uchwałę o podziale zysku wypracowanego za cały okres opodatkowania ryczałtem) 20 czerwca 2042 r., to należny podatek z tytułu zysku netto podatnik będzie miał obowiązek wpłacić do 20 lipca 2042 r.
Tabela 3. Moment wpłaty podatku w modelu estońskim
Kategoria dochodu Termin zapłaty Wykazanie w deklaracji
Dochód z tytułu podzielonego zysku oraz zysku przeznaczonego na pokrycie strat Do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego. Do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego podatnik musi złożyć deklarację o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy. Deklarację składa do urzędu skarbowego elektronicznie - na formularzu CIT-8E.
Dochód z tytułu ukrytych zysków Do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty lub wydatku lub wykonano świadczenie.
Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika Do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty lub wydatku, lub wykonano świadczenie.
Dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku Do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego.
Dochód z tytułu zysku netto Do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem lub do 20. dnia następującego po miesiącu, w którym zysk taki został rozdysponowany, czyli przeznaczony do dystrybucji w jakiejkolwiek formie (nie później niż do 20. siódmego miesiąca roku podatkowego).
Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych Do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane.

dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych

Ten rodzaj dochodu powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych (w przychodach lub kosztach - stratach, zyskach), pomimo obowiązku ich wykazania. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Jeśli jednostka gospodarcza nie ujęła danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych w wyniku błędu, to w zależności od tego, czy błąd ten został ujawniony przed zatwierdzeniem, czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego ten błąd dotyczy, oraz czy ma on istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, operacja gospodarcza dotycząca tego błędu powinna zostać ujęta:
  • albo w księgach bieżącego roku obrotowego,
  • albo w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy
- zgodnie z art. 54 ustawy o rachunkowości.
Po ujawnieniu takiego uchybienia podatnik zaksięgowuje więc daną operację gospodarczą w roku jej ujawnienia. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w roku podatkowym, w którym przychody te lub koszty powinny zostać zarachowane.
Rafał Pazdyk
Wskazówki dla czytelnika
Zgodnie z k.k.s. księga nierzetelna jest prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym, czyli z pominięciem pewnych zdarzeń gospodarczych. Takie nieujawnione zdarzenia są opodatkowane w reżimie estońskim. Jednocześnie nieprowadzenie ksiąg lub prowadzenie ich w sposób, który uniemożliwia określenie wyniku finansowego netto, odbiera spółce prawo do stosowania estońskiego CIT. Tym samym podatnik, który nie ujmuje wszystkich zdarzeń w księgach, musi liczyć się z potrójnym ryzykiem - opodatkowania zdarzenia, utraty prawa do stosowania estońskiego CIT oraz odpowiedzialności z k.k.s.
Rafał Pazdyk

Ukryte zyski

Szczególną uwagę należy skierować na tzw. ukryte zyski. To właśnie ta kategoria budzi obecnie najwięcej kontrowersji z uwagi na jej otwarty (dający nieograniczone możliwości interpretacyjne) katalog. Wprowadzenie jej do ustawy o CIT ma - w ocenie prawodawcy - zapobiegać sytuacjom wypłat zysków wypracowanych przez spółkę do jej beneficjentów, pod pretekstem innych tytułów aniżeli dywidenda. Instytucja tak zakreślonej kategorii dochodu miała na celu skutecznie zniechęcić beneficjentów przed wyprowadzaniem środków ze spółki bez podatku od dywidendy (a konkretnie podatku od redystrybucji zysków). Niestety ustawodawca nie przewidział, że taki, a nie inny sposób zdefiniowania - o czym mowa poniżej - ukrytych zysków może prowadzić do nieuprawnionego żądania opodatkowywania czynności, które nic wspólnego z ukrytymi zyskami nie mają.
Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem. Zatem - z ogólnej definicji - wynika, że:
  • dla klasyfikacji danego świadczenia jako ukryty zysk nie ma znaczenia odpłatność oraz charakter świadczeń;
  • świadczenie wykonywane jest w związku z prawem do udziału w zysku, co MF - w objaśnieniach - utożsamia z brakiem jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia;
  • ukrytym zyskiem nie jest wypłata podzielonego zysku;
  • beneficjentem świadczenia będącego ukrytym zyskiem są podmioty powiązane (pojęcie to jest zdefiniowane w ustawie o CIT) ze spółką bądź jej wspólnikami.
Jednocześnie ustawa o CIT nie wskazuje, czy świadczeniem kreującym dochód z tytułu ukrytego zysku jest świadczenie wykonane przez spółkę (transakcja sprzedaży), czy świadczenie nabyte przez spółkę (transakcja zakupu), czy także świadczenia zrealizowane w innej formie (np. refakturowania, zwrotu kosztów, kompensaty etc.).
Z uwagi na otwarty katalog świadczeń w naszej ocenie każde świadczenie - bez względu na to, kto je wykonuje (czy wspólnik na rzecz spółki, czy spółka na rzecz wspólnika) - może być przez organy uznane za „ukryty zysk”, jeżeli będzie spełniało ono pozostałe elementy definicji tego pojęcia.
Dodatkowo - zgodnie z zaleceniami MF - ocena tego, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), lecz powinna również uwzględnić to, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny, należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym.
Należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu, które mogą być uznane za ukryte zyski. przykład 9

Przykład 9

Premie dla członków zarządu
XYZ sp. z o.o., objęta od 2022 r. ryczałtem od dochodów spółek, w tym samym roku osiągnęła przychody ze sprzedaży i zysk w wysokości 3 mln zł. W 2023 r. spółka dokonała:
1) na rzecz dwóch członków zarządu (wspólników) wypłaty premii stanowiącej 2 proc. zysku wynikającego z zatwierdzonego za 2022 r. rocznego sprawozdania finansowego (po 30 tys. zł dla każdego członka zarządu);
2) na rzecz dwóch innych członków zarządu (niebędących wspólnikami ani osobami spełniającymi kryteria dla uznania za podmiot powiązany) wypłaty premii stanowiącej 1 proc. zysku wynikającego z zatwierdzonego za 2022 r. rocznego sprawozdania finansowego (po 15 tys. zł dla każdego członka zarządu).
▶ Jak należy kwalifikować taką operację?
Wypłacona przez spółkę premia nie stanowi podziału zysku mocą stosownej uchwały, w oparciu o zatwierdzone roczne sprawozdanie finansowe jednostki, lecz stanowi wynagrodzenie należne z tytułu zasiadania w organach zarządczych spółki. W związku z tym wypłata wynagrodzenia stanowi dochód z tytułu ukrytego zysku i podlega opodatkowaniu ryczałtem, ale jedynie w odniesieniu do wypłat dokonanych na rzecz wspólników. Ponieważ pozostali członkowie zarządu nie spełniają przesłanek do uznania ich za podmioty powiązane ze spółką, wypłata wynagrodzenia na ich rzecz nie stanowi dochodu z tytułu ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem.
Ustawodawca zalicza do ukrytych zysków m.in.:
  • równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
  • darowizny, prezenty czy wydatki na reprezentację;
  • wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji).
Ministerstwo Finansów także - w swoich objaśnieniach - „dorzuciło” kilka kolejnych przykładów ukrytych zysków:
  • świadczenia związane z podziałem funkcji, aktywa lub ryzyka;
  • świadczenia związane z korektą dochodowości - bez względu na jej podstawę;
  • świadczenia związane z zarządzaniem udziałami w grupie kapitałowej;
  • świadczenia związane z audytem przeprowadzanym w grupie kapitałowej;
  • świadczenia związane z przekazywaniem know-how w ramach grupy kapitałowej;
  • świadczenia związane z doradztwem w zakresie m.in. usług zarządzania, promocji czy reklamy;
  • świadczenia związane z udostępnianiem wartości intelektualnej lub majątku.
Świadczenie stanowiące ukryty zysk powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Zdaniem MF świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być oceniane w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik, dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu), osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.
Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży - dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności) - które są wykonywane na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne do wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym - mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem - są ustalone na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi, a ww. transakcja jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

usługi niematerialne świadczone przez wspólników na rzecz spółki

Nie sposób nie odnieść się również do kwestii świadczeń niematerialnych wykonywanych przez wspólników na rzecz spółki, w której posiadają udziały. Raz jeszcze przypomnijmy, że MF w objaśnieniach wyraźnie dało do zrozumienia, że usługi niematerialne będą brane pod lupę w kontekście ukrytych zysków. W objaśnieniach mocno akcentowano bowiem, że „szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda”. Ministerstwo wskazało też, jakie okoliczności należy badać w przypadku świadczenia nabywanego przez spółkę od wspólnika w kontekście ukrytych zysków. Chodzi o to:
1. Czy nabywane przez spółkę usługi mają związek z wykonywaną przez nią działalnością?
2. Czy nabycie takich usług bądź ich wykonanie jest zasadne z punktu widzenia finansowego lub biznesowego spółki?
Resort posłużył się w objaśnieniach następującym przykładem ukrytych zysków: „jeżeli spółka opodatkowana ryczałtem zapłaci za fakturę z tytułu zakupu usługi niematerialnej na rzecz powiązanej spółki cypryjskiej, która posiada niewiele lub nie posiada żadnych aktywów czy nie ponosi żadnych ryzyk, to pomimo tego, iż marża dla tego typu wynagrodzeń ustalona w umowie ma charakter rynkowy, to jednak ponieważ usługodawca cypryjski nie posiadał faktycznej zdolności do wykonania usługi - cała wartość świadczenia powinna być uznana za dochód z tytułu ukrytego zysku. Również w sytuacji, gdy taka usługa niematerialna nie była spółce potrzebna w prowadzonej działalności - cała wartość świadczenia powinna być uznana za dochód z tytułu ukrytego zysku”.
Wskazówki dla czytelnika
Przykład podany przez MF był - nawet dla laika - mocno przejaskrawiony. W naszych realiach gospodarczych znacznie częściej spotykamy sytuacje, gdy wspólnik spółki (często zasiadający w jej zarządzie) prowadzi działalność gospodarczą i wykonuje na rzecz tej spółki usługi wsparcia sprzedaży, usługi doradcze czy szkoleniowe. Jaki procent spółek potencjalnie opodatkowanych estońskim CIT posiada kontrahentów cypryjskich? Jak zwykle resort finansów odmawia obszerniejszych wyjaśnień w kontekście zdarzeń, które na co dzień mają miejsce. W ocenie LTCA, jeżeli spółka nabywa od udziałowca usługi, które i tak musiałaby nabyć (bez względu na to, czy wykona je - na rzecz spółki - udziałowiec czy podmiot niepowiązany), a cena określona została na poziomie rynkowym, to o ukrytych zyskach trudno w takim przypadku mówić.
Klaudia Jachira
Pierwsza interpretacja - 1 : 0 dla podatnika
Nasz sposób rozumienia ww. przepisów potwierdza KIS. Na wniosek LTCA dyrektor KIS wydał 13 maja 2022 r. interpretację (nr 0111-KDIB1-3.4010.58.2022.2.IM), w której stwierdził, że usługi niematerialne (w tym doradcze, szkoleniowe, wsparcia sprzedaży) nie będą stanowić ukrytych zysków, gdy:
1) wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych zostanie ustalone na warunkach rynkowych,
2) to, że wnioskodawca i zleceniobiorcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT, nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia tych transakcji;
3) wypłacane na rzecz zleceniobiorców wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług nie będzie służyło dokapitalizowaniu tych zleceniobiorców (wynagrodzenie jest należne za wykonane na rzecz spółki usługi).

ustawowe wyłączenia

Z kategorii ukrytych zysków wyłączone ustawowo zostały:
▶ wynagrodzenia za świadczenia na rzecz spółki (przychody ze stosunku pracy i zrównane - art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), wynagrodzenia z wykonywania wolnego zawodu i zrównane (przychody osób należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji itp., przychody z umów zlecenia/o dzieło, przychody z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub podobnych - art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone osobie fizycznej, przy czym:
• wyłączenie dotyczy części, w jakiej suma wypłaconych danej osobie w miesiącu wyżej wymienionych wynagrodzeń/zasiłków nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z ww. tytułów, nie więcej jednak niż pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw (przykładowo w marcu 2022 r. kwota ta wynosiła 6665,64 zł),
• średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
▶ wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związane z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, przy czym:
• gdy składniki majątku wykorzystywane są tylko na cele działalności gospodarczej - przysługuje wyłączenie w pełnej wysokości,
• gdy składniki majątku wykorzystywane są również na inne cele niż działalność gospodarcza (tzw. użytek mieszany) - wyłączenie będzie przysługiwać w wysokości 50 proc.;
▶ kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Wskazówki dla czytelnika
Ustawodawca przewidział przypadki świadczeń, które nie będą generować po stronie spółki dochodu z ukrytych zysków. Ciekawym zagadnieniem wydaje się tutaj kwestia samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane. Chociaż 50 proc. odpisów stanowić może dochód z ukrytych zysków, to - przy autach o znacznej wartości, luksusowych - mimo wszystko dochód z ukrytych zysków będzie dla podatników „atrakcyjniejszy”, aniżeli ograniczenie w ujmowaniu w kosztach odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od samochodów o wartości powyżej 150 tys. zł (w przypadku bowiem estońskiego CIT nie stosujemy ww. limitu).
Klaudia Jachira
Z interpretacji indywidualnych dyrektora KIS wynika ponadto, że:
  • koszty delegacji wypłacane wspólnikowi, który jest jednocześnie pracownikiem spółki, nie będą stanowić ukrytych zysków (do limitu pięciokrotności) - por. interpretacja indywidualna z 29 października 2021 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.366.2021.3.BK);
  • w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: ustawa o VAT), uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, tylko 50 proc. kosztów dotyczących samochodów osobowych nie stanowi ukrytych zysków. Natomiast pozostałe 50 proc. wydatków stanowi ukryte zyski i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - por. interpretacja z 25 stycznia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK);
  • płacony przez spółkę czynsz najmu za lokale wynajmowane od udziałowca w cenach rynkowych nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT - por. interpretacja z 25 stycznia 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK). tabela 4
Tabela 4. Wnioski płynące z analizy interpretacji KIS oraz objaśnień MF
Rodzaj świadczenia Brak ukrytych zysków/ukryte zyski
Usługi doradcze świadczone na rzecz spółki X
Usługi szkoleniowe świadczone na rzecz spółki X
Usługi konsultingowe świadczone na rzecz spółki X
Usługi związane z indywidualnym coachingiem X
Wynajem lokalu do spółki X
Delegacja wspólnika, będącego pracownikiem spółki X/V
Przekazanie aut osobowych, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu V
x - brak ukrytych zysków, v - ukryte zyski
Organy podatkowe mogą inaczej interpretować takie sytuacje, jednak według LTCA w praktyce za wydatki stanowiące ukryte zyski mogą być uznane:
▶ zakupy prywatne opłacane przez wspólnika/akcjonariusza/udziałowca spółki kartą/gotówką służbową, np.:
- wynajem samochodu, parking - jeżeli nie mają związku z realizacją celów służbowych;
- paliwo i serwis samochodów, które nie stanowią majątku spółki;
- bilety lotnicze - jeżeli nie zostały zakupione w celu podróży służbowej;
- usługi hotelowe - jeżeli nie mają związku z celami firmowymi spółki;
- odzież, akcesoria, inne przedmioty osobistego użytku;
- konsultacje medyczne, masaże, zabiegi kosmetyczne;
- artykuły spożywcze;
▶ wydatki na: bilety lotnicze, usługi hotelowe, wynajem samochodu, parking, usługi gastronomiczne - jeżeli spółka nie posiada dokumentacji potwierdzającej, że wydatki te zostały poniesione w związku z celami służbowymi.
Klaudia Jachira

Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady takich wydatków mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków, niemniej jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego jest dokonywana wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.
W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować wynikającą z praktyki podmiotu i orzecznictwa sądowoadministracyjnego kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak mieć na uwadze, że termin „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest jednak tożsamy z terminem „wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. tabela 5
Tabela 5. Praktyczne przykłady wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i ich ocena w zakresie związku z działalnością gospodarczą*
Wydatki związane z działalnością Wydatki niezwiązane z działalnością
koszty reprezentacji alkohol na imprezach
składki członkowskie w organizacjach, do których przynależność nie jest obowiązkowa kary administracyjne, grzywny, mandaty, koszty egzekucyjne/sądowe
ubezpieczenia pracowników odsetki budżetowe
imprezy pracownicze (poza alkoholem) darowizny
VAT niebędący kosztem uzyskania przychodu usługi wynajmu samochodu/usługi taksówkowe nieprawidłowo udokumentowane
PFRON
kary umowne, odszkodowania (niezawinione)
upominki, prezenty świąteczne dla pracowników i klientów
koszty pokryte dotacjami
część odpisów/opłat za samochód osobowy
ubezpieczenie z związku z ww. samochodem
przekroczona kilometrówka
koszty eksploatacji samochodów osobowych
nadwyżka kosztów finansowania ponad ustawowy limit
koszty reklamacji
odpisy na należności nieściągalne/przedawnione
* Powyższa ocena jest wyłącznie oceną własną Kancelarii LTCA. Nie wykluczamy, że organy podatkowe będą inaczej interpretować te wydatki, a jeszcze nie została wydana żadna interpretacja KIS, która odnosiłaby się do pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością. LTCA wystąpiło do dyrektora KIS z wnioskiem o interpretację w tym zakresie, niebawem dowiemy się, czy nasz sposób rozumienia przepisów potwierdza także Krajowa Informacja Skarbowa.
Podatnik musi pamiętać, że:
  • za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów; przykład 10
  • dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest rozpoznawany dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego, czy podatnik dokona już zapłaty za usługę, czy towar;
  • dochód ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika będą przesądzać o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Przykład 10

Kary i grzywny
Spółka opodatkowana ryczałtem, produkująca buty, dokonuje wydatków związanych z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym. Ponosi również wydatki na rzecz organizacji miłośników zdrowego żywienia.
▶ Czy wydatki te są kosztem spółki i czy podlegają opodatkowaniu w jakiejkolwiek formie?
Takie wydatki mogą być kosztem spółki dla celów przepisów o rachunkowości, o ile jest to zgodne z zasadami rachunkowymi spółki. Jednak wydatki z tytułu kar i grzywien - ze względu na sankcyjny charakter oraz brak związku z osiąganiem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła oraz z istotą działalności gospodarczej - podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wprawdzie często działalność gospodarcza jest obciążana różnymi karami i opłatami, niemniej jednak obowiązki związane z ich zapłatą nie są wpisane w podstawowy profil zachowania spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kary i opłaty karne wynikają raczej z zawinionych działań wynikających z błędów ludzkich, a nie z samej istoty działalności gospodarczej. Również wydatki na rzecz organizacji miłośników zdrowego żywienia podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Trudno bowiem uznać, aby miały one związek z produkcją butów.
Grzegorz Niebudek

Kłopoty z opodatkowaniem rozdysponowanego zysku

Ryczałt od dochodu z tytułu podzielonego zysku należy wpłacić do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego (art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Reguła ta co do zasady nie budzi wątpliwości. schemat 2 Mogą się one jednak pojawić w przypadku, gdy zysk zostanie wypłacony po 20. dniu siódmego miesiąca danego roku podatkowego. Dla uproszczenia przyjmijmy, że rok podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Oznacza to, że termin na zapłatę ryczałtu z tytułu podzielonego zysku upływa 20 lipca. Jeżeli chodzi o podział zysku, to odbywa się on na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego, na co termin zasadniczo upływa 30 czerwca (przepisy szczególne - z uwagi jeszcze na trwającą pandemię COVID-19 - w tym roku wydłużyły ten termin do 30 września 2022 r.). A zatem w standardowych przypadkach (poza 2022 r.) podatnik do 20 lipca powinien być już w posiadaniu informacji, jaki zysk wypłaci poszczególnym wspólnikom, a co za tym idzie - w jakiej wysokości podatek zapłaci.

Schemat 2

Termin zapłaty podatku w zależności od decyzji spółki
• Co zrobić, gdy podatnik wypłaca zaliczki na poczet przyszłej dywidendy po 20 lipca?
Zdaniem dyrektora KIS w takich przypadkach podatnika obowiązuje ten sam termin zapłaty podatku z tytułu podzielonego zysku (interpretacja indywidualna z 5 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.67.2022.4.BS). Organ ten wskazał bowiem, że: „(…) w zakresie terminu zapłaty ryczałtu od zaliczek na poczet dywidendy, odpowiednie zastosowanie znajdzie zatem art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego. (…) Wskazać należy, iż właściwy w sprawie art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wyznacza termin zapłaty ryczałtu «do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego». Przepis ten nie reguluje obowiązku zapłaty do 20. dnia siódmego miesiąca następnego roku podatkowego, ale roku podatkowego, czyli roku, w którym uzyskany został dochód z tytułu zaliczki. (…) Odnosząc się zatem do terminu zapłaty ryczałtu od zaliczek na poczet dywidendy, kluczowe znaczenie ma użycie w art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT sformułowania «roku podatkowego». Ponadto, ze względu na odpowiednie zastosowanie do zaliczek na poczet dywidendy art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT i w konsekwencji art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpowiedniego uwzględnienia wymaga również art. 28n ust. 2. Stąd przepis art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - w związku ze wskazanymi art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28m ust. 2 oraz art. 28n ust. 2 ustawy o CIT - należy interpretować w ten sposób, iż termin zapłaty ryczałtu przypada 20 lipca danego roku podatkowego, w którym doszło do podjęcia uchwały o wypłacie zaliczek na poczet dywidendy bądź wypłatę zaliczek na poczet dywidendy bez uprzedniej uchwały. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b ustawy CIT, będzie stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek, to termin zapłaty przez Spółkę Ryczałtu od kwoty wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy, będzie wynosił do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym wypłacono zaliczkę, należało uznać za nieprawidłowe”.
Zaprezentowane stanowisko organu podatkowego prowadzi do absurdu polegającego na tym, że podatnik musiałby każdorazowo przewidywać, kiedy i w jakiej wysokości wypłaci zaliczkę na poczet dywidendy swoim wspólnikom. Podejmując bowiem decyzję o wypłacie zaliczki na poczet przyszłej dywidendy np. dopiero 31 grudnia danego roku podatkowego, podatnik byłby już w zwłoce z zapłatą ryczałtu z tytułu podzielonego zysku już od 21 lipca tego roku. Chcąc stosować się do podejścia organu, podatnik musiałby wówczas 31 grudnia zapłacić należny podatek wraz z odsetkami.
Diana Guzek, Marcin Zarzycki

Stawki ryczałtu

Od 2022 r. ustawodawca obniżył stawki CIT estońskiego. Aktualnie wynoszą one:
1) 10 proc. podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności,
2) 20 proc. podstawy opodatkowania - w pozostałych przypadkach.
Dla porównania: w ubiegłym roku (2021) wynosiły one odpowiednio 15 proc. i 25 proc. Przepisy przewidywały jednakże możliwość obniżenia stawki pod warunkiem ponoszenia przez podatnika - w okresie opodatkowania ryczałtem - nakładów inwestycyjnych. Od 2022 r. ustawodawca nie wymaga od podatników ponoszenia takich wydatków, tym samym ww. mechanizm został zlikwidowany.
Jak już wspomniano, obniżona stawka podatku przewidziana jest dla:
  • małego podatnika;
  • podatnika rozpoczynającego działalność.
Zgodnie z definicją przyjętą w ustawie o CIT mały podatnik to „podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 mln euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł”.
A więc dla potrzeby ustalenia, czy spółka jest małym podatnikiem, odwołujemy się do kwoty przychodów brutto osiągniętych w poprzednim roku podatkowym. Jeżeli ich wysokość jest równa bądź wyższa niż kwota 2 mln euro (po przeliczeniu na zł), spółka nie będzie uprawniona do skorzystania ze stawki obniżonej, tj. 10 proc. podstawy opodatkowania ryczałtem.
Ustawodawca nie zawarł jednak w słowniczku ustawy o CIT definicji podatnika rozpoczynającego działalność. Sytuacja jest jasna, gdy spółka powstała wskutek zawarcia przez ich wspólników właściwej umowy (np. umowy spółki z o.o.). Wątpliwości może budzić jednak przypadek, w którym spółka powstała w wyniku przekształcenia - zwłaszcza spółka powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej.
Rozbierzmy tę definicję na czynniki pierwsze. Definicja podatnika została zawarta w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 974; dalej: ordynacja podatkowa). I tak jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem to poszczególne ustawy (a nie ordynacja podatkowa) decydują o tym, kto - na gruncie tej konkretnej ustawy - jest podatnikiem. Nie inaczej jest na gruncie ustawy o CIT. Dalsza część definicji odwołuje się do prowadzenia działalności gospodarczej (a w zasadzie do rozpoczęcia jej wykonywania).
• Czy spółka, która powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą (który przecież, przed przekształceniem działalność gospodarczą prowadził), będzie spełniać definicję „podatnika rozpoczynającego działalność”?
W ocenie LTCA - tak. Wprawdzie przedsiębiorca działalność już prowadził, niemniej nie posiadał - do czasu wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS - statusu podatnika CIT. A to, w naszej ocenie, powoduje, że jeżeli spółka z o.o. powstanie w drodze przekształcenia takiego przedsiębiorcy (który do tej pory był podatnikiem, lecz na gruncie PIT), to stanie się ona podatnikiem - na gruncie CIT - rozpoczynającym działalność. Dopiero z chwilą wpisu spółki z o.o. do rejestru przedsiębiorców KRS stanie się ona osobą prawną (wpis do rejestru przedsiębiorców KRS jest wpisem konstytutywnym), a tym samym podatnikiem CIT. Nie ma przy tym znaczenia, że przedsiębiorca przed dniem przekształcenia prowadził działalność gospodarczą - przed wpisem spółki do KRS nie jest on bowiem podatnikiem CIT, którym stanie się dopiero spółka powstała w wyniku przekształcenia. Jednocześnie to, że spółka z o.o. powstała z przekształcenia podatnika PIT jest „podatnikiem rozpoczynającym działalność”, potwierdza też aktualne stanowisko dyrektora KIS. ramka
Interpretacja fiskusa
W interpretacji z 18 marca 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.675.2021.2.BS) dyrektor KIS wskazał, że „skoro jak wynika z opisu sprawy, przyszła spółka z o.o. powstanie z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, to do tej spółki jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, nie będzie miał zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. W konsekwencji spółka z o.o. powstała z przekształcenia działalności jednoosobowej będzie mogła skorzystać z preferencji podatkowej wynikającej z przepisu art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Wydłużony rok obrotowy a stawka obniżona
Kolejnym zagadnieniem wartym poruszenia jest kwestia stosowania stawki obniżonej - przez podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności w drugiej połowie roku. Do kiedy może korzystać - jako podatnik rozpoczynający działalność - ze stawki obniżonej, tj. 10 proc.?
Przypomnijmy, że rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego CIT estońskim jest rok obrotowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. A zgodnie z ustawą o rachunkowości, jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres można połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. To oznacza, że pierwszy rok obrotowy jednostki (podatnika CIT opodatkowanego ryczałtem), może zostać wydłużony i trwać dłużej niż 12 miesięcy (co jest odstępstwem od zasady ogólnej).
Wskazówki dla czytelnika
W ocenie LTCA, jeżeli spółka rozpocznie działalność w drugiej połowie roku będzie mogła korzystać z obniżonej stawki - 10 proc. - do końca kolejnego roku. A więc - w zasadzie - nawet przez okres 18 miesięcy, o ile jej pierwszy rok obrotowy trwać będzie do końca 2023 r. (31.12.2023 r.).
W naszej opinii nie można interpretować powyższych regulacji w odmienny sposób - jeżeli wspólnicy w umowie spółki postanowią o wydłużeniu pierwszego roku obrotowego, to spółka będzie uprawniona do stosowania stawki 10 proc. aż do końca roku obrotowego r. LTCA wystąpiło do dyrektora KIS z wnioskiem o interpretację w tym zakresie dla swoich klientów - niebawem więc się dowiemy, czy nasz sposób rozumienia przepisów potwierdza także Krajowa Informacja Skarbowa.
Klaudia Jachira
Preferencje w opodatkowaniu wypłat podzielonych zysków
Kolejną zachętą do przejścia na CIT estoński jest preferencja podatkowa dla wspólników spółek podlegających opodatkowaniu ryczałtem. Polega ona na pomniejszeniu zryczałtowanego podatku z wypłat podzielonych zysków, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, o kwotę stanowiącą:
1) 90 proc. kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku małych podatników przykład 11 oraz podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, albo
2) 70 proc. kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku pozostałych podatników opodatkowanych w ramach ryczałtu). tabela 6

Przykład 11

Rozliczenie małego podatnika
20 maja 2027 r., w okresie kiedy spółka EXIT-MINI SA była już opodatkowana CIT na zasadach ogólnych, podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy z zysków wypracowanych przez spółkę w latach 2022-2025 w kwocie 5 mln zł, które zostały wyodrębnione w jej kapitale własnym. W dniu podjęcia uchwały (który jednocześnie był dniem dywidendy) pani EX posiadała 40 proc. udziału w zysku, a pan EY posiadał 60 proc. udziału w zysku EXIT-MINI SA.
Ryczałt przypadający na dywidendy wypłacone akcjonariuszom z podziału zysku za lata 2022-2025 w wysokości 5 mln zł:
10 proc. x 5 000 000 zł = 500 000 zł
▶ Jak będzie wyglądać rozliczenie podatku od przychodu z dywidendy uzyskanego przez panią EX?
Na panią EX przypada dywidenda (40 proc. zysku) w wysokości: 40 proc. x 5 000 000 zł = 2 000 000 zł;
PIT od przychodu z dywidendy obliczony wg stawki 19 proc. wynosi: 19 proc. x 2 000 000 zł = 380 000 zł;
CIT (ryczałt) od podzielonego zysku, z którego została wypłacona dywidenda : 40 proc. x 500 000 zł = 200 000 zł;
kwota pomniejszenia PIT od dywidendy wypłaconej pani EX wynosi: 90 proc. x 200 000 zł = 180 000 zł;
należny PIT od dywidendy wypłaconej pani EX wynosi: 380 000 zł - 180 000zł = 200 000 zł.
Łączne obciążenie podatkiem CIT i PIT zysków netto spółki wypłaconych pani EX wynosi 400 000 zł, co stanowi 20 proc. zysków netto spółki.
200 000 zł (CIT) + 200 000 zł (PIT) = 400 000 zł
400 000 zł / 2 000 000 zł x 100 proc. = 20 proc.
Tabela 6. Porównanie efektywnego opodatkowania
Estoński CIT Klasyczny CIT
Mały podatnik
Opodatkowanie spółki
Zysk do opodatkowania: 1 000 000Estoński CIT (10 proc.): 100 000 Zysk do opodatkowania: 1 000 000CIT (9 proc.): 90 000Zysk do wypłaty: 910 000
Opodatkowanie wspólnika - dywidendy
Wypłacony zysk: 1 000 000Podatek od dywidendy (19 proc.): 190 000Pomniejszenie podatku (90 proc.): 90 000Podatek od dywidendy po zmniejszeniu: 100 000 Wypłacony zysk: 910 000Podatek od dywidendy (19 proc.): 172 900
Całkowity podatek
100 000 + 100 000 = 200 000 (20 proc. zysku) 90 000 + 172 900 = 262 900 (26,29 proc. zysku)
Duży podatnik
Opodatkowanie spółki
Zysk do opodatkowania: 1 000 000Estoński CIT (20 proc.): 200 000 Zysk do opodatkowania: 1 000 000CIT (19 proc.): 190 000Zysk do wypłaty: 810 000
Opodatkowanie wspólnika - dywidendy
Wypłacony zysk: 1 000 000Podatek od dywidendy (19 proc.): 190 000Pomniejszenie podatku (70 proc.): 100 000Podatek od dywidendy po zmniejszeniu: 50 000 Wypłacony zysk: 810 000Podatek od dywidendy (19 proc.): 153 900
Całkowity podatek
200 000 + 50 000 = 250 000 (25 proc. zysku) 190 000 + 153 900 = 343 900 (34,39 proc. zysku)
Zaliczki na poczet zysku a preferencja pomniejszania podatku
Warto zaznaczyć, że ustawodawca pozwala na wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet przewidywanych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Zasady te stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Z kolei preferencja pomniejszenia dotyczy właśnie pomniejszenia zryczałtowanego podatku pochodzącego z wypłat podzielonych zysków.
Według autorki ww. pomniejszenie zryczałtowanego podatku powinno znaleźć również zastosowanie na moment wypłaty zaliczek na poczet zysku. Tymczasem w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2022 r. (nr 0112-KDIL2-1.4011.981.2021.4.DJ) dyrektor KIS uznał, że na etapie wypłaty zaliczki pomniejszenie zryczałtowanego podatku absolutnie nie przysługuje. Organ, argumentując swoje stanowisko, powołał się na treść art. 30a ust. 19 ustawy o PIT - w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., który pozwalał na odliczenie wyłącznie od dywidendy, wypłaconej z zysków opodatkowanych ryczałtem.
Klaudia Jachira
Wskazówki dla czytelnika
Treść art. 30a ust. 19 ustawy o PIT została - z 1 stycznia 2022 r. - znowelizowana. Aktualnie nie odwołuje się on do „dywidend”, lecz do „wypłat podzielonych zysków spółki”. Interpretacja została wydana w oparciu o poprzednie brzmienie przepisu, a więc przestaje ona być aktualna na tle obowiązujących w 2022 r. przepisów. Co nie zmienia faktu, że ww. interpretacja wywołała spore zamieszanie wśród podatników, którzy - od 2022 r. - wybrali ten sposób rozliczeń. Na tle znowelizowanego brzmienia przepisu, LTCA wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji dla naszego klienta. Otrzymaliśmy już pierwszą pozytywną interpretację potwierdzającą zaprezentowane przez nas stanowisko - w interpretacji z 6 czerwca 2022 r. (nr 0115-KDIT1.4011.176.2022.1.MR) dyrektor KIS zgodził się z LTCA, że w przypadku wypłaty udziałowcom w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy, spółka - jako płatnik na mocy art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT - będzie uprawniona do zastosowania pomniejszenia zaliczek na podatek dochodowy udziałowców zgodnie z art. 30a ust. 19 pkt 1 ustawy o PIT.
Klaudia Jachira

Estoński CIT a raportowanie schematów podatkowych

Z objaśnień MF wynika, że w okresie opodatkowania ryczałtem nie powstanie obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym - innym niż schemat podatkowy transgraniczny - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Również samo zgłoszenie wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - w przypadku schematów innych niż transgraniczne - nie będzie się wiązało z takim obowiązkiem, o ile podatnik w momencie zgłoszenia lub w czasie korzystania z tej formy opodatkowania spełnia warunki określone w rozdziale 6b ustawy o CIT.
Z powyżej wskazanych regulacji wynikają dwie korzystne dla podatników informacje:
  • spółki korzystające z estońskiego CIT nie muszą w okresie korzystania z tej formy opodatkowania raportować do szefa KAS o schematach podatkowych;
  • raportowaniu jako schemat podatkowy nie podlega również samo przejście na model estoński.
Jest to jedna z nielicznych sytuacji, w których ustawodawca zdecydował się na wskazanie wprost w przepisach okoliczności, w jakich podatnik nie będzie miał obowiązku raportowania o schematach podatkowych.
Niemniej należy pamiętać, że wskazane powyżej zwolnienia mają pewne wyjątki, na które podatnicy powinni zwrócić szczególną uwagę. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zwolnienie w zakresie raportowania schematów podatkowych w okresie korzystania z modelu estońskiego dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z powyższym w sytuacji, w której schemat podatkowy będzie dotyczyć innych należności publicznoprawnych, np. podatku od czynności cywilnoprawnych, podatnik będzie miał obowiązek zaraportować schemat podatkowy.
Dodatkowo przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje swoim zakresem tzw. schematów transgranicznych, czyli - ujmując rzecz w najprostszych słowach - takich schematów, w których udział biorą podmioty mające siedzibę na terytorium różnych krajów. W związku z tym, jeżeli w trakcie korzystania przez podatnika z modelu estońskiego pojawi się uzgodnienie stanowiące schemat podatkowy, a stronami tego uzgodnienia będą podmioty prowadzące działalność w dwóch różnych krajach, podatnik będzie zobowiązany do zaraportowania schematu podatkowego, nawet jeżeli schemat ten będzie dotyczyć podatku dochodowego od osób prawnych.
Kolejny haczyk może dotyczyć podatników, którzy, decydując się przejść na model estoński, będą żyli w przeświadczeniu, że nie muszą zaraportować schematu podatkowego. Co prawda samo przejście na model estoński, zgodnie z treścią objaśnień, nie stanowi schematu podatkowego, ale tylko pod warunkiem, że podatnik w momencie zgłoszenia lub w czasie korzystania z tej formy opodatkowania spełnia warunki określone w rozdziale 6b ustawy o CIT. Jakie konsekwencje niesie ten zapis dla podatników? Wyobraźmy sobie sytuację, w której spółki dokonują pewnych restrukturyzacji bądź zmieniają formy prowadzenia działalności wyłącznie w celu skorzystania z modelu estońskiego - np. spółka, która dotychczas miała 100 proc. udziałów w spółce powiązanej, sprzedaje te udziały ze względu na to, że jednym z warunków wejścia w CIT estoński jest brak posiadania udziałów (akcji) w kapitale innej spółki. Czy w takim przypadku spółka może skorzystać z powyżej opisanego zwolnienia? Odpowiedź niestety brzmi: „nie”. Warunkiem bowiem skorzystania ze zwolnienia w raportowaniu schematów podatkowych, w sytuacji, w której podatnik przechodzi na model estoński, jest spełnienie warunków opisanych w rozdziale 6b ustawy o CIT w momencie zgłoszenia lub w czasie korzystania z tej formy opodatkowania. Zgodnie z powyższym każde działanie podatnika zmierzające do zmiany warunków obowiązujących przed momentem zgłoszenia opodatkowania modelem estońskim, w taki sposób, aby podatnik z tego modelu mógł skorzystać, powoduje, że podatnik będzie zobowiązany zaraportować schemat podatkowy.
Reasumując, samą propozycję ustawodawcy należy ocenić pozytywnie, niemniej przechodząc na model estoński i funkcjonując w tym modelu, nie można zapominać o powyżej opisanych pułapkach i trzeba każdorazowo dokonywać szczegółowej analizy w celu określenia, czy jako podatnik jesteśmy w stanie w pełni skorzystać z opisywanych zwolnień.
Anna Kubicz

Ściągawka dla wspólnika spółki opodatkowanej estońskim CIT

Ściągawka dla wspólnika spółki opodatkowanej estońskim CIT / Dziennik Gazeta Prawna - wydanie cyfrowe