Podatek odroczony pojawia się, aby w księgach odzwierciedlić przyszłe skutki zdarzeń podatkowych i zmniejszyć różnice między wynikiem ustalanym dla celów fiskalnych i rachunkowych. Następnie jednostki powinny utworzyć w sprawozdaniu finansowym rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które pokażą przyszłe zobowiązania lub korzyści podatkowe wynikające z różnic miedzy wartością księgową a podatkową aktywów i pasywów.
Eksperci zwracają jednak uwagę, że spółki komandytowe, które w 2021 r. stały się podatnikami CIT, powinny takie aktywa i rezerwy ująć w sprawozdaniu finansowym za poprzedni rok obrotowy. Przy czym nie mogą one korygować w tym zakresie danych porównawczych za okres, w którym spółka nie była jeszcze podatnikiem CIT. Z kolei w przypadku spółki matki posiadającej udziały w przynoszącej straty handlowej spółce córce i nieprowadzącej innej działalności kapitałowej należy pamiętać, że nie będzie mogła ona w przyszłości rozliczyć strat podatkowych z tego tytułu. Tym samym taki podmiot nie będzie mógł obniżyć podstawy opodatkowania poprzez odliczenie ww. straty od podatku dochodowego. A wówczas nie tworzy się aktywów z tytułu podatku odroczonego.
Podstawa prawna
ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 872)
art. 2 ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r., poz. 2106)
Błąd 1: W sprawozdaniu finansowym spółki komandytowej
W związku ze zmianami do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych spółka komandytowa zdecydowała o wydłużeniu roku obrotowego, rozpoczynającego się 1 stycznia 2020 r., do 30 kwietnia 2021 r. (takie rozwiązanie umożliwiła ustawa o CIT) oraz postanowiła od 1 maja 2021 r. zmienić swój status na podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Decyzję spółki potwierdzono stosowną uchwałą zgromadzenia wspólników podjętą 28 grudnia 2020 r. Obecnie spółka jest w trakcie sporządzania sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2021 r. Dokonała ona kalkulacji CIT i w sprawozdaniu finansowym na ten dzień zaprezentowała aktywa i rezerwy na podatek odroczony od różnic przejściowych. Spółka skorygowała również dane porównawcze na 30 kwietnia 2021 r., ujmując w nich aktywa i rezerwy na odroczony podatek dochodowy, ujmując ich wartość w sprawozdaniu za okres kończący się 31 grudnia 2021 r. w wyniku lat ubiegłych.
opinia eksperta
Ujęcie zaprezentowane przez spółkę w powyższej sytuacji sugeruje, że doszło do zmiany polityki rachunkowości bądź wystąpił błąd podstawowy, dlatego dokonano korekty retrospektywnej. Przyjęte rozwiązanie jest jednak niesłuszne i niezgodne z przepisami bilansowymi.
Moim zdaniem w opisanym przypadku nie nastąpiła ani zmiana zasady rachunkowości, ani też spółka za poprzednie okresy sprawozdawcze nie popełniła błędu, który należałoby korygować w sprawozdaniu za poprzednie okresy zgodnie z art. 54 ww. ustawy. Spółka do końca kwietnia 2021 r. nie była podatnikiem CIT, dlatego prawidłowo nie ujmowała ani bieżącego, ani odroczonego podatku dochodowego. Przepisy dotyczące zasad tworzenia aktywów i rezerw na podatek odroczony się nie zmieniły, podobnie jak nie zmieniła się polityka rachunkowości spółki. Zmienił się jedynie status spółki jako podatnika. Stała się ona podatnikiem CIT i dlatego zaczęły obowiązywać ją dodatkowe przepisy prawa bilansowego, których spółka wcześniej nie stosowała. Przy czym zgodnie z pkt 12.5 i 12.6 KSR nr 2 „Podatek dochodowy” skutki wynikające dla odroczonego podatku dochodowego ze zmian przepisów ujmuje się w wyniku finansowym okresu, w którym dokonano zmiany przepisów. Ponieważ do końca kwietnia 2021 r. spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego, skutek zmiany regulacji powinien być w całości ujęty - moim zdaniem - w roku obrotowym dokonania zmiany, czyli w okresie kończącym się 31 grudnia 2021 r.
Dlatego należy stwierdzić, że zmiana zasad opodatkowania spółek komandytowych nie powoduje zmian zasad rachunkowości i korekt retrospektywnych do ujęcia w sprawozdaniu. Przy czym naley zauważyć, że są też prezentowane poglądy, że wartość podatku odroczonego ustalonego na początek okresu, w którym spółka została podatnikiem CIT, jest ujmowana w wyniku z lat poprzednich. A nawet, że podatek odroczony powinien być rozpoznawany w wyniku okresu, w którym nastąpiła zmiana przepisów wprowadzająca zmianę statusu jednostki na podatnika CIT w przyszłości.
Błąd 2: Wartość odpisów aktualizujących inwestycje finansowe (akcje, udziały) - działalność kapitałowa
Spółka (matka) produkująca roboty dla branży motoryzacyjnej i posiadająca jedną handlową spółkę zależną (córkę) w Czechach rozpoznała aktywa na podatek odroczony w związku z utratą wartości udziałów w spółce zależnej. Podstawą obliczenia wartości aktywów na podatek odroczony była wartość odpisu aktualizującego udziały. Spółka matka nie posiada innej działalności kapitałowej, a spółka córka ponosi straty i nie wypłaca dywidendy. Spółka matka nie jest spółką holdingową w rozumieniu ustawy o CIT.
opinia eksperta
Zgodnie z art. 37 ust. 4 ustawy o rachunkowości aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się „w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności”. Ponadto na podstawie art. 7b ustawy o CIT od 2018 r. obowiązuje konieczność wyodrębnienia przychodów i kosztów z działalności kapitałowej w działalności gospodarczej. Na skutek wyodrębnienia dwóch źródeł przychodów (z działalności gospodarczej i z zysków kapitałowych) strata podatkowa powstała w jednym źródle przychodów nie będzie mogła obniżać dochodu z drugiego źródła. Tak więc skoro spółka matka nie prowadzi innej działalności kapitałowej poza posiadaniem udziałów w przynoszącej straty handlowej spółce córce, to w przyszłości nie będzie mogła rozliczyć strat podatkowych z tego tytułu. Przez to nie została spełniona przesłanka możliwości obniżenia podstawy o podatkowania i odliczenia straty od podatku dochodowego. Dlatego w opisanym przypadku nie będzie możliwości rozpoznania aktywów na odroczony podatek dochodowy. W takiej sytuacji zaleca się - ewentualnie - utworzenie aktywów na podatek odroczony z równoczesnym objęciem ich odpisem aktualizującym w ciężar podatku dochodowego.
Należy też zwrócić uwagę, że nawet wtedy, gdy spółka spodziewa się uzyskać przyszłe dochody z działalności kapitałowej, które pozwoliłyby rozliczyć stratę podatkową powstałą w wyniku realizacji ujemnych różnic przejściowych z tytułu wyceny udziałów w spółce zależnej, aktywa można utworzyć tylko wówczas, gdy jednostka tak sprecyzowała zamiar postępowania z udziałami w jednostce zależnej, że w przyszłości ujemne różnice się odwrócą (czyli planuje zbycie udziałów lub likwidację spółki zależnej). Wskazuje na to punkt 16.14 krajowego standardu rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”.
Błąd 3: W spółce holdingowej
Spółka z o.o. jest spółką holdingową w rozumieniu rozdziału 5b ustawy o CIT. Wycenia ona udziały w spółkach zależnych w wartości godziwej. W wyniku wyceny na dzień bilansowy przypadający 31 grudnia 2021 r. spółka z o.o. przeszacowała wartość udziałów w jednostkach zależnych w górę o kwotę 10 mln zł. Jednocześnie utworzono rezerwę na odroczony podatek dochodowy w wysokości 1,9 mln zł (19 proc. od wartości przeszacowania), traktując przychód z tytułu przeszacowania udziałów jako różnicę przejściową.
opinia eksperta
Utworzenie przez spółkę holdingową w rozumieniu przepisów ustawy o CIT rezerwy na odroczony podatek dochodowy od przeszacowania wartości udziałów w wysokości 19 proc. przeszacowania jest najprawdopodobniej nieprawidłowe.
Przychody ujęte rachunkowo z tytułu przeszacowania wartości udziałów nie podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód związany z udziałami w jednostkach zależnych spełniający definicję przychodu podatkowego określoną w art. 12 ustawy o CIT pojawi się w momencie otrzymania dywidendy od jednostki zależnej, zbycia udziałów w jednostce zależnej lub - w rzadkich przypadkach - likwidacji i podziału majątku spółki zależnej. Zgodnie z przepisami rozdziału 5b ustawy o CIT spółka holdingowa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania CIT w wysokości 95 proc. przychodów z tytułu dywidendy (art. 24n ustawy CIT) oraz w pełni dochodów z tytułu zbycia udziałów w spółce zależnej (art. 24o ustawy o CIT) - nie dotyczy spółki nieruchomościowej.
Spółka z o.o. powinna ocenić, w jaki sposób podatkowo rozliczy w przyszłości przeszacowanie wartości udziałów do wartości godziwej. Jeżeli planowane jest zbycie udziałów, wówczas podatek dochodowy w przyszłości nie wystąpi. Zgodnie z punktem 3.7 krajowego standardu rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” nie tworzy się rezerw na odroczony podatek dochodowy, jeżeli realizacja przyszłych korzyści wynikających ze składnika aktywów nie spowoduje powiększenia podstawy opodatkowania. Jeżeli planowane jest skonsumowanie przeszacowania poprzez wypłatę dywidendy, wówczas zasadne jest utworzenie rezerw na odroczony podatek dochodowy w wysokości 19 proc. od 5 proc. wartości planowanych dywidend (nie więcej jednak niż od 5 proc. wartości przeszacowania). Przyjmując, że planowane wypłaty dywidend w spółkach zależnych wyniosą co najmniej 10 mln zł, spółka powinna ustalić rezerwę na odroczony podatek dochodowy w kwocie 95 tys. zł (19 proc. x 5 proc. x 10 mln zł). Jedynie w sytuacji, gdy planowana jest likwidacja spółek zależnych i realizacja wartości godziwej poprzez wpływy z likwidacji, dochód z likwidacji będzie opodatkowany stawką 19 proc. Tylko w tej sytuacji, a także gdy spółka zależna jest spółką nieruchomościową, byłoby zasadne utworzenie przez sp. z o.o. rezerwy na odroczony podatek w kwocie 1,9 mln zł
Oczywiście w przypadku zmiany oczekiwanego sposobu przyszłego zrealizowania wartości aktywów w spółkach zależnych lub zmiany przepisów dotyczących zwolnień podatkowych spółka będzie zobowiązana ponownie oszacować oczekiwane, przyszłe obciążenia podatkowe i stosownie skorygować wartość rezerw na odroczony podatek, w korespondencji z wynikiem okresu, w którym doszło do zmiany oczekiwań bądź przepisów (zgodnie z punktami 12.5 - 12.6 rajowego standardu rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”).
