Polski Ład zdublował przepisy ustawy o CIT, a ustawodawca zapomniał ujednolicić je z innymi. Efekt? Mamy sprzeczność norm prawnych, na skutek której zagraniczni wspólnicy nie wiedzą, w jakiej wysokości mają zapłacić podatek. Wygląda na to, że potrzebna jest kolejna nowelizacja.

Zmiany ustaw podatkowych wynikające z Polskiego Ładu w znaczący sposób wpłynęły m.in. na zasady opodatkowania reorganizacji z udziałem polskich spółek. Wspomnieć tu należy choćby o wprowadzeniu dodatkowych warunków neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów, podziałów oraz połączeń z udziałem polskim podmiotów. Zgodnie z nowymi regulacjami – w bardzo dużym uproszczeniu – neutralność podatkowa ww. czynności reorganizacyjnych na gruncie CIT ograniczona została jedynie do historycznie pierwszej takiej czynności, podczas gdy wszystkie kolejne takie zdarzenia nie będą korzystać z tego dobrodziejstwa. Trzeba tu przypomnieć, że neutralność podatkowa na gruncie CIT wymagana jest przepisami dyrektywy Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.
Wątpliwą kwestią, od początku podnoszoną przez praktyków prawa podatkowego, jest oczywiście zgodność tych zmian z prawem europejskim oraz zasadą niedziałania prawa wstecz – a to dlatego, że w świetle braku stosownych przepisów intertemporalnych wydaje się, że wszelkie przeszłe (tj. sprzed 2022 r.) czynności reorganizacyjne na udziałach spółek wyczerpały już wspomnianą zasadę jednokrotnej możliwości neutralnego podatkowo ich rozliczenia. Co za tym idzie, wszystkie kolejne takie transakcje nie korzystałyby już z automatycznej neutralności. W efekcie wprowadzonych zmian znacznie częściej okazać się może, że w wyniku danej reorganizacji po stronie jej uczestników powstanie przychód/dochód do opodatkowania w Polsce.
Zmiany ważne także dla udziałowców spoza Polski
W praktyce gospodarczej naszego kraju znaczna liczba transakcji reorganizacyjnych (w szczególności podziałów i połączeń) dotyczy polskich spółek, których wspólnicy są podmiotami zagranicznymi (nierezydentami). W efekcie zmian wprowadzonych przez Polski Ład podmiotom tym niejednokrotnie przypisywany jest przychód z tytułu reorganizacji (np. jeżeli udziały w spółce dzielonej lub przejmowanej zostały w przeszłości nabyte lub objęte w wyniku wcześniejszych kwalifikowanych reorganizacji). W związku z tym szczególnie istotne jest właściwe zakwalifikowanie wspomnianych dochodów/przychodów z tytułu podziałów oraz połączeń polskich spółek na gruncie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO).
Tymczasem sposób wprowadzenia jednej ze zmian w tym zakresie powoduje olbrzymie problemy i wątpliwości interpretacyjne. Mianowicie do art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) – określającego zakres tzw. przychodów z zysków kapitałowych – dodano punkt 1a, zgodnie z którym przychodami o charakterze kapitałowym są „przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów”. Jednocześnie, z katalogu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (tj. jednej z kategorii zysków o charakterze kapitałowym, uregulowanej w pkt 1 wspomnianego art. 7b ustawy o CIT) nie został usunięty przepis określony literą „m”, którego zakres wydaje się tożsamy z nowo dodanym punktem 1a (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT wymienia bowiem przychody wspólników spółki łączonej lub dzielonej).
Powstaje tym samym pytanie o wzajemną relację obu tych przepisów. Odpowiedź na nie będzie miała zaś daleko idące konsekwencje dla odpowiedniego zakwalifikowania takich przychodów na gruncie UPO. Wynika to z faktu, że wszystkie przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (przychody z udziału w zyskach osób prawnych) – a więc także te wymienione we wspomnianej literze „m” tego przepisu – od lat traktowane są, na gruncie większości standardowych UPO, których stroną jest Polska, jednoznacznie jako dochody z dywidendy. Jest to spowodowane tym, że większość UPO definiuje dywidendy jako m.in. przychody z tytułu „praw do udziału w zysku”, jak również jako wszelkie inne przychody, które na gruncie prawa państwa źródła (czyli państwa siedziby spółki wypłacającej dywidendę) pod względem podatkowym traktowane są jak dochód z akcji/udziałów. Dodatkowo część UPO uzupełnia tę definicję, wskazując, że dywidendę na gruncie UPO stanowią wszelkie dochody „traktowane jak dywidenda” na gruncie prawa podatkowego państwa źródła. Przekładając to na realia polskiej ustawy o CIT, należy stwierdzić, że wszelkie kategorie przychodów wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT powinny być kwalifikowane na gruncie większości UPO wiążących Polskę jako dywidenda. Potwierdza to choćby nazwa tego katalogu („Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”), jak i sposób ich opodatkowania, tj. na zasadzie ryczałtowej, czyli w sposób analogiczny jak dywidenda (por. art. 22 ust. 1 ustawy o CIT).
Mając na uwadze powyższe, przed 1 stycznia 2022 r. (czyli przed dodaniem art. 7b ust. 1 pkt 1a do ustawy o CIT) wszelkie przychody zagranicznych wspólników spółek dzielonych lub łączonych kwalifikowane były co do zasady jako dywidenda na gruncie większości UPO. Taką praktykę potwierdza np. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.229.2021.2.JC.
Pojawia się więc teraz pytanie, czy w obecnym stanie prawnym przychody zagranicznych wspólników polskich spółek dzielonych (lub przejmowanych) powinny być zaliczane do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (jeżeli uznać, że ciągle powinny być kwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m), czy też może uznać, że obecnie kwalifikowane są one jako przychody, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT. W przypadku przyjęcia pierwszej interpretacji takie przychody zagranicznych wspólników byłyby ciągle traktowane jako dywidenda, natomiast druga prowadzi do wniosku, że nie są one już dywidendami w rozumieniu UPO.
Przepisy ustawy o CIT, które stały się źródłem problemu ©℗
Art. 7b. 1. Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:
1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
(…)
m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów w tym:
– przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
– przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
– przychody spółki dzielonej,
n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;
1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;
(…)
Art. 22. 1. Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
(…)
Uwaga!
• Artykuł 22 ustawy o CIT nie uwzględnia nowo dodanego pkt 1a w art. 7b ust. 1. Nie wiadomo zatem, czy zapisana w nim zasada ma obecnie w ogóle zastosowanie do przychodów uzyskanych w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.
• W związku z przedstawionymi przez ekspertów KPMG wątpliwościami zwróciliśmy się do Ministerstwa Finansów z prośbą o wyjaśnienie, w jakim celu w ustawie o CIT został dodany w art. 7b ust. 1 nowy pkt 1a, oraz o rozstrzygnięcie, czy w związku z tą zmianą przychód zagranicznego wspólnika spółki dzielonej/przejmującej nie powinien być już kwalifikowany jako dywidenda na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. O treści odpowiedzi resortu poinformujemy niezwłocznie po jej otrzymaniu. Przy czym wydaje się, że stanowisko MF nie wystarczy. Potrzebna jest nowelizacja.
Uzasadnienie przepisów wprowadzających do ustawy o CIT art. 7b ust. 1 pkt 1a nie rozwiewa niestety tej wątpliwości. Wydaje się, że powyższa kolizja przepisów prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m vs art. 7b ust 1 pkt 1a) powinna zostać rozwiązana za pomocą zasady lex posterior derogat legi priori (norma późniejsza uchyla normę wcześniejszą). Prowadziłoby to do konkluzji, że dotychczasowy sposób kwalifikacji przychodów wspólnika spółki dzielonej/przejmowanej uległ zmianie – obecnie nie jest to „przychód z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (który nie referuje do przychodów z dodanego ostatnio art. 7b ust. 1 pkt 1a, a jedynie do art. 7b ust. 1 pkt 1), a zatem nie powinien być już on kwalifikowany jako dywidenda na gruncie większości UPO.
Jeśli nie dywidenda, to co
Skutkiem powyższej zmiany może być – od 1 stycznia 2022 r. – zakwalifikowanie potencjalnych przychodów zagranicznego wspólnika spółki dzielonej/przejmującej do innej kategorii przychodów na gruncie danej UPO (prawidłowa klasyfikacja zależna jest oczywiście od tego, jak dane źródło przychodów rozumiane jest na gruncie konkretnej UPO).
Przychody takie mogłyby stanowić np. „zyski przedsiębiorstw”, o których mowa w art. 7 większości UPO – rozumiane w szerokim znaczeniu jako „cały dochód uzyskiwany przez przedsiębiorstwo” (por. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD). Co do zasady takie zyski opodatkowane są w całości w kraju rezydencji takiego wspólnika (o ile nie prowadzi on w Polsce zakładu).
Inną możliwą kwalifikacją takiego przychodu jest przypisanie go do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 13 większości UPO, które na ogół podlegają opodatkowaniu w Polsce jedynie w przypadku, w którym wartość udziałów spółki dzielonej/przejmowanej będących w posiadaniu zagranicznego wspólnika pochodzi w przeważającej części z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Taka klasyfikacja może jednak budzić pewne wątpliwości – trudno bowiem mówić w przypadku połączeń lub podziałów o „przeniesieniu udziałów”, „zbyciu ich” czy też „sprzedaży” przez wspólnika spółki dzielonej lub przejmowanej – jak zwykle określana jest czynność warunkująca kwalifikację danego przychodu jako „zysku kapitałowego”. O ile bowiem z ekonomicznego punktu widzenia można mówić, że wspólnik „wyzbywa się” takich udziałów, aby otrzymać w zamian udziały w spółce przejmującej, to jednak z perspektywy prawnej mamy tu do czynienia z unicestwieniem takich udziałów (a nie ich zbyciem/przeniesieniem itp.).
Kolejnym możliwym rozwiązaniem jest klasyfikacja z art. 21 większości UPO (tj. przychody niewymienione w innych przepisach UPO), który zawiera podobne zasady opodatkowania jak wskazany wyżej art. 7 UPO (tj. przyznanie prawa do opodatkowania krajowi rezydencji).
Jak można już na pierwszy rzut oka zauważyć, praktyczne konsekwencje reklasyfikacji potencjalnego przychodu wspólnika spółki dzielonej/przejmowanej na gruncie UPO – z dywidendy na jakiekolwiek inne możliwe źródło – są znaczące. [przykład]

przykład

Połączenie spółek
Podmiot francuski posiada 100 proc. udziałów polskiej spółki A sp. z o.o. oraz 100 proc. udziałów w spółce B sp. z o.o. W 2022 r. dochodzi do połączenia obu polskich spółek, w wyniku którego A przejmuje wszelkie aktywa B. W następstwie połączenia udziały francuskiego wspólnika w B zostają prawnie unicestwione, w zamian za co A wydaje temu wspólnikowi udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. Z uwagi na to, że udziały wspólnika w B (spółce przejmowanej) zostały nabyte w wyniku wymiany udziałów, po stronie tego wspólnika powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Podmiot francuski nie posiada zakładu w Polsce. Konsekwencje reklasyfikacji przychodu francuskiego wspólnika na gruncie polsko-francuskiej UPO przedstawiamy w tabeli.
Opodatkowanie przychodu francuskiego udziałowca
Zakładając, że przychód wspólnika kwalifikuje się z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT Zakładając, że przychód wspólnika kwalifikuje się z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT
Dywidenda z art. 10 UPOOpodatkowana w Polsce wg stawki:• 5 proc. – jeżeli odbiorca jest spółką (z wyłączeniem spółek osobowych), rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10 proc. kapitału spółki wypłacającej dywidendy,• 15 proc. – we wszystkich innych przypadkach. Zyski przedsiębiorstw z art. 7 UPOBrak opodatkowania w Polsce.ALBOZyski kapitałowe z art. 13 UPOBrak opodatkowania w Polsce, pod warunkiem że większość wartości aktywów spółki B nie stanowią bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości.ALBOInne niewymienione przychody z art. 21 UPOBrak opodatkowania w Polsce.
Kwestia do rozstrzygnięcia
Obecnie brakuje jeszcze orzecznictwa, które mogłoby stanowić wskazówkę w sprawie obowiązującej wykładni kluczowych kwestii związanych z ostatnimi zmianami dotyczącymi opodatkowania w Polsce podziałów/połączeń polskich spółek kapitałowych. Bardzo ważne jest zatem dokonanie kompleksowej analizy podatkowej każdej dokonywanej tego typu reorganizacji, tym bardziej że ostatnie zmiany wprowadzone do ustawy o CIT mogą istotnie zmienić znaczenie lub interpretację przepisów już istniejących również przed 2022 r., a nawet wywoływać sprzeczność dotychczasowych norm z nowymi. Przykładem jest m.in. wprowadzenie nowego art. 7b ust 1 pkt 1a do ustawy o CIT przy jednoczesnym pozostawieniu w niej art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m, co w ocenie autorów stanowi niezamierzoną omyłkę ustawodawcy. Najprostszym sposobem wyeliminowania tego błędu wydaje się usunięcie dotychczas funkcjonującego przepisu. Pozostaje mieć nadzieję, że kwestia ta zostanie definitywnie rozstrzygnięta przez ustawodawcę przy okazji najbliższej nowelizacji bądź w drodze wydania wiążącej interpretacji przepisów.
Podstawa prawna
art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz pkt 1a, art. 12 ust. 4 pkt 12, art. 22 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 655)
dyrektywa Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. UE z 2009 r. L 310, s. 34; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2013 r.L 141, s. 30)