Jaki paragraf klasyfikacji dla dostępu do usług rejestru długów [Poradnia rachunkowa]

Mam wątpliwość, czy w bilansie urzędu wykazać w pozycji „Sumy obce” w pasywach zabezpieczenia wykonania umów? Chodzi o te przyjęte w formie gwarancji ubezpieczeniowych, które są ewidencjonowane na koncie pozabilansowym.

Skoro zapytanie dotyczy form prawnych zabezpieczenia wykonania umów, warto wspomnieć, że takie mechanizmy prawne funkcjonują na gruncie zamówień publicznych, na co jednoznacznie wskazują przepisy ustawy z 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (dalej: p.z.p.). Istotny tu będzie choćby art. 449 tego aktu, z którego m.in. wynika, że zabezpieczenie służy pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Zabezpieczenie wnosi się przed zawarciem umowy, chyba że ustawa stanowi inaczej lub zamawiający określi inny termin w dokumentach zamówienia. Z formalnego punktu widzenia zabezpieczenie wykonania umowy stanowi więc należność warunkową przysługującą zamawiającemu na wypadek problemów z wykonaniem umowy przez wykonawcę. Z kolei formy zabezpieczenia ustawodawca określił w art. 450 p.z.p., wymieniając w ust. 1 takie jak wnoszone m.in. w pieniądzu, gwarancjach bankowych, gwarancjach ubezpieczeniowych.

W zapytaniu jest właśnie mowa o zabezpieczeniu w formie tzw. gwarancji ubezpieczeniowej, która podlega ewidencji na koncie pozabilansowym. W analizie podanego zapytania pomocne będzie odniesienie się do załącznika nr 5 do rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. Zawiera on „Bilans jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego”. Podane zapytanie dotyczy aspektu pasywów jednostki, stąd na szczególną uwagę zasługują pasywa zgrupowane w ramach tzw. Zobowiązań i rezerw na zobowiązania. W tym katalogu ustawodawca wyróżnił:

I. Zobowiązania długoterminowe

II. Zobowiązania krótkoterminowe

III. Rezerwy na zobowiązania

IV. Rozliczenia międzyokresowe.

W ramach Zobowiązań krótkoterminowych wyróżniono:

1) Zobowiązania z tytułu dostaw i usług

2) Zobowiązania wobec budżetów

3) Zobowiązania z tytułu ubezpieczeń i innych świadczeń

4) Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń

5) Pozostałe zobowiązania

6) Sumy obce (depozytowe, zabezpieczenia wykonania umów)

7) Rozliczenia z tytułu środków na wydatki budżetowe i z tytułu dochodów budżetowych

8) Fundusze specjalne.

Przy ww. konstrukcji wzorca sprawozdania finansowego wskazane w zapytaniu gwarancje ubezpieczeniowe nie powinny być jednak ujmowane w podanej pozycji pasywów, czyli D.II.6. Na tę kwestię zwrócono również uwagę w wystąpieniu pokontrolnym RIO we Wrocławiu z 8 kwietnia 2022 r. (znak WK.WR.40.2.2022.121). Podkreślono w nim, że takie ujęcie sprawozdawcze w bilansie urzędu narusza art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, bowiem taka forma zabezpieczenia należytego wykonania umów (m.in. gwarancja ubezpieczeniowa) nie stanowi zobowiązań jednostki. Dla przypomnienia, z ww. regulacji wynika, że przez zobowiązania rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Dlatego w bilansie urzędu gminy w podanej pozycji pasywów „Sumy obce” nie należy wykazywać zabezpieczenia wykonania umów w postaci gwarancji ubezpieczeniowej.

Podstawa prawna

art. 449 i 450 ustawy z 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1129; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 25)

rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)

art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r., poz. 2106)

RIO w trakcie kontroli zarzuciła naszej gminie nierzetelne sporządzenie sprawozdania Rb-28S. W podziałce 757/75702/8110 kolumna „Zobowiązania ogółem” wykazano 0 zł, a na 31 grudnia 2021 r. stan konta 240 wynosił ok. 3 tys. zł. Były to odsetki od kredytu płatne do 30 stycznia 2022 r. Czy faktycznie jest to błąd?

W pierwszej kolejności warto przypomnieć, że w podanym zapytaniu chodzi zapewne o odsetki związane z umową kredytową. Jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) mogą zaciągać m.in. zobowiązania kredytowe, co ma normatywną podstawę w art. 89 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W tym artykule postanowiono, że JST mogą zaciągać kredyty i pożyczki oraz emitować papiery wartościowe na:

1) pokrycie występującego w ciągu roku przejściowego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego;

2) finansowanie planowanego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego;

3) spłatę wcześniej zaciągniętych zobowiązań z tytułu emisji papierów wartościowych oraz zaciągniętych pożyczek i kredytów;

4) wyprzedzające finansowanie działań finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej.

Rzecz jasna w związku z realizowaniem umów kredytowych wobec banku powstają pewne zobowiązania, w tym odsetkowe. Jak podano w zapytaniu, odsetki są ujmowane w klasyfikacji budżetowej w dziale 757 „Obsługa długu publicznego”, w rozdziale 75702 „Obsługa papierów wartościowych, kredytów i pożyczek oraz innych zobowiązań jednostek samorządu terytorialnego zaliczanych do tytułu dłużnego – kredyty i pożyczki” oraz w par. 811 „Odsetki od samorządowych papierów wartościowych lub zaciągniętych przez jednostkę samorządu terytorialnego kredytów i pożyczek”. Wskazane zobowiązania jednostki powinny znaleźć również odzwierciedlenie w sprawozdawczości budżetowej. Wspomniane sprawozdanie Rb-28S to sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/JST. W kontekście wykazywania zobowiązań warto przytoczyć par. 8 ust. 4 pkt 2 „Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego”. Podano tam, że w kolumnie „Zobowiązania ogółem” wykazuje się wszystkie bezsporne zobowiązania niespłacone według stanu na koniec okresu sprawozdawczego.

Warto zauważyć, że zbliżony przypadek był kontrolowany przez RIO w Kielcach, która w wystąpieniu pokontrolnym z 1 lip ca 2021 r. (znak WK.60.2.2021) wskazała, że opisane zaniechanie sprawozdawcze narusza ww. regulacje prawne instrukcji w związku z par. 9 ust. 1–2 rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. Z tych ostatnich regulacji zaś wynika, że kierownicy jednostek, kierownicy jednostek obsługujących i naczelnicy urzędów skarbowych są obowiązani sporządzać sprawozdania rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Dlatego zarzuty RIO są prawnie uzasadnione. W sprawozdaniu Rb-28S bilansu urzędu w kolumnie „Zobowiązania ogółem” należy wykazywać wszystkie bezsporne zobowiązania niespłacone według stanu na koniec okresu sprawozdawczego. Takim zobowiązaniem są m.in. odsetki od kredytu, które były płatne na 30 stycznia 2022 r. Należy więc złożyć stosowną korektę.

Podstawa prawna

art. 89 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 583)

rozporządzenie ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 144)

Nasz powiat w sprawozdaniu jednostkowym Rb-N nie wykazał należności z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych stanowiących własność Skarbu Państwa. To jest ok. 20 tys. zł na koncie 226. Taką nieprawidłowość wykazała RIO, czy słusznie?

Konto 226 „Długoterminowe należności budżetowe” służy m.in. do ewidencji długoterminowych należności lub długoterminowych rozliczeń z budżetem. Na stronie Wn konta 226 ujmuje się w szczególności długoterminowe należności, w korespondencji z kontem 840, a także przeniesienie należności krótkoterminowych do długoterminowych, w korespondencji z kontem 221. Na stronie Ma konta 226 ujmuje się w szczególności przeniesienie należności długoterminowych do krótkoterminowych, w korespondencji z kontem 221. Ewidencja szczegółowa do konta 226 powinna zapewnić możliwość ustalenia stanu poszczególnych należności budżetowych.

Z punktu widzenia podanego zapytania kluczowe zapisy są zawarte jednak w rozporządzeniu ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. Dla przypomnienia, sprawozdanie Rb-N to kwartalne sprawozdanie o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych. W kontekście poruszonej problematyki na szczególną uwagę zasługują regulacje prawne ujęte w załączniku nr 8 „Instrukcja sporządzania sprawozdań”. Tamże, w par. 13 ust. 1, ustawodawca przedstawił przedmiotowy układ należności wynikający z następujących tytułów:

„1) papiery wartościowe (….);

2) pożyczki – rozumiane jako wartość należności wynikających z udzielonych kredytów i pożyczek, jak również z umów leasingu finansowego oraz sprzedaży na raty (….);

3) gotówka – rozumiana jako stan gotówki w kasie jednostki wraz z pogotowiem kasowym (…);

4) depozyty – rozumiane jako wartość należności wynikających ze złożonych depozytów;

5) wymagalne należności – rozumiane jako wartość wszystkich bezspornych należności, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone (…);

6) pozostałe należności – rozumiane jako bezsporne należności niewymagalne z tytułu dostaw towarów i usług, podatków i składek na ubezpieczenia społeczne oraz z wszelkich innych tytułów nieobjętych pozostałymi kategoriami przedmiotowego sprawozdania, wyłączając odsetki i inne należności uboczne”.

Mając na uwadze ww. strukturę przedmiotową, należności należy uznać, że niewykazanie wskazanych w zapytaniu należności długoterminowych z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych stanowiło naruszenie ww. przepisu par. 13 ust. 1 pkt 6 instrukcji. Jednocześnie naruszono par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2020 r., gdzie postanowiono, że w ramach rodzajów sprawozdań Rb-Z, Rb-UZ, Rb-N wprowadza się m.in. sprawozdanie jednostkowe. Sporządza je kierownik jednostki lub kierownicy jednostek obsługujących daną jednostkę odpowiednio do zakresu wykonywanych zadań wynikających z przepisów odrębnych, na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji księgowej danej jednostki oraz innych dokumentów dotyczących tej jednostki. Dlatego RIO słusznie wykazała wskazane zaniechanie sprawozdawcze. Należności podane w zapytaniu należało wykazać w sprawozdaniu jako należące do kategorii „Pozostałe należności”.

Podstawa prawna

rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)

rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2396; ost.zm. Dz.U. z 2021 r., poz. 2431)

Nasza gmina zamówiła dostęp do usług rejestru długów. Chodzi o usprawnienie działań wobec dłużników. Firma wystawiła pierwszą fakturę na gminę. Czy będzie to wydatek legalny? Jaki paragraf zastosować? Czy właściwy będzie 421?

Analizę podanego zapytania warto poprzedzić przypomnieniem, że jednostki sektora finansów publicznych, do których zalicza się m.in. gminy, są obowiązane do wydatkowania środków finansowych według podstawowych reguł z ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Reguły te wynikają z art. 44 ust. 3 ustawy, gdzie postanowiono, że wydatki publiczne powinny być dokonywane:

1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad:

a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów,

b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów;

2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań;

3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań.

Jak podano w zapytaniu, wydatki na usługi prowadzone przez rejestr długów mają w założeniu przyczynić się do wzmocnienia gospodarki budżetowej. Zapewne więc chodzi o pewne usługi, które mają wywrzeć presję na dłużnikach gminy do zwrotu długów, w tym wpisy do ww. rejestru danych nierzetelnych płatników.

Z punktu widzenia cywilistycznego wspomniany rejestr świadczy więc pewnego rodzaju usługi, które wiążą się z wydatkami, w tym przypadku wydatkami ponoszonymi przez gminę. Wydatki te powinny więc być w odpowiedni sposób sklasyfikowane. Podany w zapytaniu par. 421 oznaczony jako „Zakup materiałów i wyposażenia” nie będzie jednak właściwy. Jak wynika z opisu do tego paragrafu, ujmuje się w nim zakup materiałów i wyposażenia związany z utrzymaniem i funkcjonowaniem jednostek, w tym m.in.: leków i środków opatrunkowych na wyposażenie apteczek, prasy. Zatem z istoty ww. paragrafu wynika, że nie może on dotyczyć zakupu usług, jakimi niewątpliwie są czynności wykonywane przez ww. podmiot prowadzący ww. rejestr. Dla tego typu usług właściwym paragrafem będzie 430 oznaczony jako „Zakup usług pozostałych”. Paragraf ten obejmuje otwarty katalog usług. ©℗

Podstawa prawna

ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 583)

rozporządzenie ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 513).