Polscy przedsiębiorcy handlujący z partnerami z Ukrainy znaleźli się w wyjątkowej sytuacji. Dlatego należałoby oczekiwać regulacji, które ułatwią dokumentowanie nieściągalności wierzytelności i uprawdopodobnienie tej nieściągalności.

Wybuch wojny w Ukrainie wywołuje dramatyczne skutki w wielu obszarach życia, w tym także katastrofalne konsekwencje dla ukraińskich przedsiębiorców, którzy nie są w stanie regulować zobowiązań wobec swoich kontrahentów. Stwarza to nie tylko kłopot z zachowaniem płynności finansowej przez polskich przedsiębiorców, lecz także pociąga za sobą nowe wyzwania podatkowe.
Przykładem niech będzie pan Marek, polski przedsiębiorca sprzedający kontrahentowi ukraińskiemu np. meble. Otrzymał on informację, że kontrahent nie będzie w stanie uregulować należności za nabyte towary, bo jego magazyn został zniszczony. Jak wpłynie to na rozliczenia podatkowe polskiego przedsiębiorcy?
Jest przychód
Pamiętajmy, że o powstaniu przychodów z działalności gospodarczej nie decyduje moment otrzymania pieniędzy. Zgodnie bowiem z ustawą o PIT (analogicznie z ustawą o CIT) za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Za datę powstania przychodu uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Tym samym, jeśli pan Marek dostarczył towary kontrahentowi z Ukrainy lub wystawił mu fakturę, to mimo że nie otrzymał zapłaty i zapewne nigdy jej nie otrzyma, będzie obowiązany do rozpoznania przychodu należnego.
Bez ulgi na złe długi
W założeniu ulga na złe długi ma łagodzić skutki zatorów płatniczych. Niestety, przepisy ustaw o PIT i CIT ograniczają prawo do niej wyłącznie do transakcji handlowych zawieranych w ramach działalności wierzyciela i dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski (art. 26i ust. 10 pkt 3 ustawy o PIT oraz art. 18f ust. 10 pkt 3 ustawy o CIT). Gdy więc zagraniczny kontrahent zalega z fakturą, nie ma możliwości ze skorzystania z ulgi.
Nieściągalne kosztem
Czy skoro pan Marek zaliczył wierzytelność o zapłatę ceny do przychodów należnych, to w razie jej nieściągalności będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu z tego tytułu? W tym wypadku przepisy odnoszące się do podatkowych kosztów nieściągalnych wierzytelności dotyczą również kontrahentów zagranicznych (art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT, art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT). Jednak kazuistyczne sformułowanie tych przepisów i odwołanie się do pojęć polskiego prawa upadłościowego komplikuje zastosowanie tych rozwiązań w sytuacji, gdy dłużnik jest zagraniczny.
Co do zasady przepisy nie pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Wyjątkiem są wierzytelności lub ich części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i których nieściągalność została w odpowiedni sposób udokumentowana, tj.:
1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2) postanowieniem sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
c) zakończeniu postępowania upadłościowego albo
3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Co prawda organy podatkowe potwierdzają, że jeżeli podatnik obiektywnie nie może uzyskać dokumentów wskazanych w ustawach o PIT i o CIT, to nieściągalne wierzytelności wobec kontrahenta zagranicznego mogą być udokumentowane również w inny sposób. Przykładem interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 27 października 2021 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.334.2021.AW), w której potwierdził on, że podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną może być dokument wydany przez zagraniczne organy, o ile odpowiada on merytorycznie dokumentom polskim.
W sytuacji pana Marka trudno oczekiwać od niego zgromadzenia takiej dokumentacji z kraju objętego działaniami wojennymi.
Co prawda przepisy pozwalają na udokumentowanie nieściągalności również protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Jeżeli jednak wierzytelność pana Marka jest znacznej wysokości, to nie będzie można uznać, że spełnione zostały warunki do przygotowania takiego protokołu. Niestety, przepis odwołuje się wprost do kosztów procesowych i egzekucyjnych, nie pozwala uwzględnić innych kosztów dochodzenia należności, które w kraju ogarniętym wojną z pewnością byłyby niebagatelne.
Odpisy aktualizujące
Co do zasady odpisy aktualizujące wartość należności nie są kosztem podatkowym (art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT). Wyjątkiem są określone w ustawie o rachunkowości odpisy aktualizujące od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona. Przepisy podatkowe zawierają otwarty katalog przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności. Jest ona uprawdopodobniona w szczególności, gdy:
1) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.
Użycie w podatkowych przepisach sformułowania „w szczególności” oznacza, że uprawdopodobnienie nieściągalności może być udokumentowane również w inny sposób. Organy podatkowe potwierdzają, że dopuszczalne są tu dokumenty zagranicznych organów, pod warunkiem że wywołują one takie skutki prawne, jakie rodzą na gruncie polskiego prawa. Słowem, muszą mieć one charakter prawny równorzędny ze wskazanymi w polskim przepisie (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 2 października 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.283.2019.1.TW).
Nietrudno zauważyć, że uzyskanie takich dokumentów w czasie toczących się działań wojennych może być znacznie utrudnione. Również w tym przypadku przydałyby się uregulowania szczególne wprost dopuszczające uprawdopodobnienie nieściągalności w inny sposób. Jeśli nie doszłoby do zmiany przepisów, to należy apelować o złagodzenie linii interpretacyjnej KIS i dopuszczenie innych sposobów uprawdopodobnienia.
Uwaga na przedawnienie
Należy pamiętać, że jeśli wierzytelność się przedawni, to jej wartość, w tej części, od której dokonany odpis aktualizujący został zaliczony do kosztów podatkowych, będzie przychodem podatnika (art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o CIT). Tym samym zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów jest czasowe, a terminy przedawnienia roszczeń, uregulowane przepisami kodeksu cywilnego, są dla osób prowadzących działalność gospodarczą dość krótkie.
Przykładowo dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej termin ten wynosi trzy lata (art. 118 k.c.), a dla roszczeń z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy, roszczeń rzemieślników z takiego tytułu – dwa lata (art. 554 k.c.).
Natomiast przerwanie biegu przedawnienia zgodnie z przepisami k.c. będzie wymagało np. podjęcia czynności przed sądem lub innym organem, uznania roszczenia przez kontrahenta czy też wszczęcia mediacji. W tym przypadku jednak znów stajemy przed koniecznością podejmowania czynności na terytorium ogarniętym wojną.
Zwolnienie z długu
Gdy wierzytelność nie zostanie odzyskana, pan Marek może również rozważyć zwolnienie kontrahenta z długu. Co prawda nie odzyska w ten sposób należności, ale pod pewnymi warunkami będzie mógł zaliczyć umorzoną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodu. Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny.
Pan Marek będzie więc mógł uznać za podatkowe koszty wartość nieprzedawnionych, umorzonych wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne. Warunkiem będzie jednak zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania i przyjęcie tego zwolnienia przez dłużnika.