Nieodgadnione cele fiskusa
Trudno odgadnąć czym kieruje się fiskus poszerzając co roku listę sankcjonowanych działań podatników. Na pewno trudno szukać tu przyczyn logicznych czy czysto fiskalnych. Na przykład dlaczego dociąża się fiskalnie podatników opodatkowanych podatkiem liniowym a zachęca się do przechodzenia na ryczałt ze stawkami nawet 8,5%? Dlaczego w jednym roku nakłada się podwójne opodatkowanie na spółki komandytowe a już za rok przyznaje się im prawo wyboru estońskiego CIT gdzie podatek na bieżąco nie występuje praktycznie w ogóle, a odroczony do momentu wypłaty zysków skonsolidowany CIT i PIT wynosi 25% zamiast 34%? (pod warunkiem że wszyscy wspólnicy są osobami fizycznymi). Wystarczy też jedynie przekształcić spółkę komandytową w spółkę z o.o. aby zachować te same obciążenia w estońskim CIT lecz z ochroną udziałowców przed osobistą odpowiedzialnością za długi spółki.
Osoby fizyczne - wspólnicy restrukturyzowanych spółek - już nie mogą spać spokojnie
/>
Inny przykład: dlaczego przekształcenie osoby fizycznej w spółkę z o.o. nie jest objęte tzw. małą klauzulą przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania ale już aport przedsiębiorstwa tej samej osoby fizycznej do spółki jest objęty małą klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Dla niefachowców – oba te działania mają taki sam efekt dla fiskusa tj. pełną kontynuację wartości podatkowej wszystkich aktywów a więc brak korzyści dla restrukturyzowanych. Analogicznie przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową lub spółkę komandytową nie jest objęte tzw. małą klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania ale już przejęcie spółki jawnej przez spółkę z o.o. lub przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z o.o. która jest jej komplementariuszem już taką klauzulą jest objęte.
Nawiązując do Nowego Ładu mamy zatem kolejne pytanie: dlaczego przez 30 lat obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łączenie spółek z udziałem osób fizycznych nie było opodatkowane u osób fizycznych - wspólników spółek - na moment łączenia, ale już od 2022 r. takie łączenie podlega opodatkowaniu już w momencie łączenia? Czy po 30 latach ujawniła się jakaś szeroka luka w prawie pozwalająca unikać opodatkowania wskutek łączenia spółek kapitałowych, a także ich podziału, należących do osób fizycznych? Jeśli za taką lukę nie uznać zamierzonego dotychczas i wprost wynikającego z przepisów odroczenia opodatkowania wspólników do momentu sprzedaży udziałów otrzymanych w ramach łączenia to widocznie autor niniejszej wypowiedzi nie dość jest biegły w lukach podatkowych albo takiej luki nie było. Być może po prostu fiskus uznał że przyszedł już czas aby i osoby fizyczne wspólnicy restrukturyzowanych spółek żyli w większej niepewności czy płacą podatek od restrukturyzacji. Dla organów podatkowych takie działania to woda na młyn swobody urzędniczej i dowolnego kwestionowania działań niedających żadnych korzyści podatkowych. Dla doradców podatkowych oznacza to zwiększenie i tak już dużego ryzyka doradztwa przy transakcjach restrukturyzacji.
/>
Jak zawsze spada tu na nas dodatkowy obowiązek psychologa biznesu tj. tłumaczenia naszym klientom dlaczego fiskus chce podatek skoro właściciele nic nie zarabia? Jeśli np. w Nowym Ładzie osoba fizyczna przekształci się w jednoosobową spółkę z o.o. która zostanie następnie przejęta przez należącą do tej samej rodzinny istniejącą wcześniej już spółkę z o.o. to istnieje ryzyko, że rynkowa wartość udziałów przydzielonych w procesie łączenia jest przychodem pomimo braku jakichkolwiek korzyści podatkowych. Dochód powstały w ten sposób jest najczęściej zbliżony do rynkowej wartości przedsiębiorstwa, zatem podatek wynosi 1/5 tej wartości. Wspólnik łączących się spółek prawie nigdy nie dysponuje w gotowce nawet połową należnego podatku. W czarnym scenariuszu pozostaje po zakończonej negatywnie kontroli upłynnić udziały spółki dopiero co przydzielone w procesie restrukturyzacji aby wspólnik miał gotówkę na zapłacenie podatku. Podatek należy zapłacić oczywiście po wycenie przedsiębiorstwa sprzed wystąpienia konieczności zapłaty podatku i przymusowej wyprzedaży aktywów.
Mała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w procesie restrukturyzacji
I tu dochodzimy do sedna tzw. małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. obowiązku wykazania, że restrukturyzacja spółek nie miała na celu unikania opodatkowania lub uchylania się od opodatkowania. Od 2022 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kopiuje rozwiązania znane z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie klauzulowych warunków braku opodatkowania wspólników spółek uczestniczących w restrukturyzacji. Przez restrukturyzację objętą klauzulą należy rozumieć łączenia spółek, w tym niestety także powszechnych w rodzinnych firmach spółek osobowych, podziały spółek, a także wymianę udziałów oraz aport przedsiębiorstwa do spółki będącej podatnikiem CIT.
Wykazanie, że restrukturyzacja nie miała na celu unikania opodatkowania lub uchylania się od opodatkowania jest paradoksalnie dość proste. A to dlatego, że materialne przepisy regulujące omawiane restrukturyzacje, są tak skonstruowane, że nie można rozpoznać nowej wartości podatkowej nabywanych aktywów lub przydzielanych wspólnikom restrukturyzowanych spółek praw udziałowych. Tym większe zdziwienie budzi, czemu fiskus poszerza co roku listę restrukturyzacji, które nie są bezwarunkowo neutralne podatkowo, mimo że same w sobie nie dają żadnych korzyści podatkowych. Ani wspólnik nie ma korzyści podatkowej ani spółki, gdyż każdy z nich nie zmniejsza ani teraz ani na przyszłość podstawy opodatkowania.
Wspólnik, który posiadał udziały lub przedsiębiorstwo otrzymuje w wyniku restrukturyzacji nowe udziały innej spółki, ale przepisy obu ustaw o podatku dochodowym nakazują wspólnikowi ustalić wartość podatkową tych nowych udziałów w takiej samej wysokości jak wartość podatkowa udziałów spółki przejętej, dzielonej lub jak wartość podatkowa aktywów przedsiębiorstwa wniesionego aportem. Nie ma zatem tu korzyści podatkowej, tym samym unikania opodatkowania czy uchylania się od opodatkowania.
Co więcej spółka przejmująca aktywa w wyniku łączenia lub podziału również musi uwzględnić małą klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i to pomimo tego, że tak jak wspólnicy nie ma prawa do rozpoznania nowej wartości podatkowej nabytych w ten sposób aktywów. Wartość początkowa środków trwałych (maszyn, urządzeń, nieruchomości) będzie w księgach spółki przejmującej taka sama jaka była w spółce przejmowanej i należy kontynuować amortyzację, co na przykład w przypadku zamortyzowanych środków trwałych oznacza brak amortyzacji w spółce przejmującej.
Uzasadnione przyczyny ekonomiczne restrukturyzacji
Mała klauzula składa się z dwóch członków, gdzie dużo trudniejszy do oceny jest właśnie drugi element. Według przepisów obu ustaw podatkowych, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tu pojawia się zasadnicze pytanie czy zmniejszenie ilości spółek i kosztów ich funkcjonowania jest taką uzasadnioną przyczyną ekonomiczną? Koszty te są bowiem najczęściej śladowe na tle kosztów połączonych przedsiębiorstw.
Dobrym uzasadnieniem jest np. utworzenie jednego dużego podmiotu, który ma większe szanse na rynku w tym na pozyskanie finansowania. Znaczny majątek operacyjny nabyty przez spółkę przejmującą również z punktu widzenia kalkulacji jej korzyści sam w sobie daje lepsze perspektywy rozwoju. W przypadku łączenia spółek osobowych lub aportów przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej zawsze dobrym uzasadnieniem ekonomicznym jest sukcesja rodzinna. Pamiętajmy, że dziedziczenie spółki osobowej jest bardzo trudne z uwagi na niepodzielność ogółu praw i obowiązków, zaś dziedziczenie przedsiębiorstwa jednoosobowej działalności gospodarczej jest jeszcze trudniejsze i nigdy nie powinno stanowić podstawowego sposobu realizacji planów sukcesyjnych.
Najlepsze instrumenty planowania sukcesyjnego oraz dopuszczania do biznesu kolejnych członków rodziny lub zasłużonych dla firmy pracowników daje spółka akcyjna, stąd dodatkowym uzasadnieniem ekonomicznym jest właśnie angażowanie w restrukturyzację spółki akcyjnej. Spółka akcyjna może emitować akcje kolejnych serii z różnymi uprawnieniami, opcje na akcje, warranty subskrypcyjne, świadectwa użytkowe, czy obligacje zamienne na akcje oraz posiada obligatoryjną Radę Nadzorczą. Restrukturyzacja spółek jawnych oraz jednoosobowych działalności, której efektem jest zmiana formy prawnej na spółkę kapitałową wyklucza, a co najmniej znacznie ogranicza odpowiedzialność osobistą członków rodzinnej firmy, co jest dużym uzasadnieniem ekonomicznym.
Mała a duża klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania oraz dodatkowa sankcja
Mała klauzula ma to dodatkowe znacznie, że jeśli sens ekonomiczny transakcji broni się w świetle małej klauzuli to zdaniem autora, także w świetle dużej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) można uznać, że celem restrukturyzacji nie było unikanie opodatkowania a czynności nie były sztuczne.
Przypomnijmy, że w razie zakwestionowania neutralności podatkowej restrukturyzacji na podstawie małej klauzuli podatnik nie tylko zapłaci gigantyczny podatek dochodowy liczony od rynkowej wartości całej firmy, według stawki 19% plus odsetki, ale także będzie na niego nałożona dodatkowa sankcja, która w przypadku restrukturyzacji zważywszy na duże wartości byłaby kalkulowana wg stawki 20% (do 15 mln zaniżonego dochodu stawka wynosi 10%). Zakładając w uproszczeniu naliczanie odsetek przez 3 lata sporu z fiskusem oraz łączną stawkę podatku z w/w sankcją 39% można kalkulować że fiskus dostanie ok 50%, tj. połowę rynkowej wartości restrukturyzowanych przedsiębiorstw. To już prawie konfiskata.
Wracając zaś do pytania z początku niniejszego artykułu należy zastanowić się czy taką karę rzeczywiście faktyczni pomysłodawcy przepisów Nowego Ładu chcieli nałożyć na restrukturyzujące się polskie rodzinne firmy?
XVI Ranking Firm i Doradców Podatkowych